非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有哪些值得關(guān)注的問題？
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由于非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓的案例越來越多，那么這其中涉及的問題也越來越值得大家關(guān)注，下面我們來詳細(xì)了解一下：
01、只針對(duì)非上市股權(quán)轉(zhuǎn)讓
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]698號(hào)）中明確的規(guī)定，該通知所稱的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)的股權(quán)（不包括在公開的證券市場(chǎng)買入并賣出中國(guó)居民企業(yè)的股票）所取得的所得。這就意味著這個(gè)文件只適用于非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓非上市的中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)。
但需要提請(qǐng)注意的是，按照國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于境外注冊(cè)中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕82號(hào)）文件規(guī)定，部分在境外注冊(cè)的中資控股企業(yè)可以依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)被認(rèn)定為中國(guó)居民企業(yè)。
如果非居民轉(zhuǎn)讓所持有的這些屬于中國(guó)居民企業(yè)的境外注冊(cè)中資控股企業(yè)的股權(quán)是否需要依據(jù)國(guó)稅函[2009]698號(hào)文處理可能尚存在一定爭(zhēng)議，所以對(duì)于這樣的轉(zhuǎn)讓可能不宜適用國(guó)稅函[2009]698號(hào)文。
02、申報(bào)，7日內(nèi)完稅
一般來說，如果非居民企業(yè)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給我國(guó)境內(nèi)企業(yè)，那境內(nèi)企業(yè)需要依法履行源泉扣繳義務(wù)，但是限于稅收征管還不健全，部分扣繳義務(wù)人可能無法履行扣繳義務(wù)。但如果非居民企業(yè)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給境外企業(yè)，這屬于純粹的離岸交易，扣繳義務(wù)幾乎無從談起。
因此，國(guó)稅函[2009]698號(hào)文有明確要求：扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，非居民企業(yè)應(yīng)自合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日（如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的，應(yīng)自實(shí)際取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之日）起7日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)所在地負(fù)責(zé)該居民企業(yè)所得稅征管的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，非居民企業(yè)未按期如實(shí)申報(bào)的，依照稅收征管法的有關(guān)規(guī)定處理。
這就是說，如果完全是離岸交易，而無法完成代扣代繳的情況下，非居民企業(yè)就要主動(dòng)向稅務(wù)局申報(bào)企業(yè)所得稅。否則，該非居民企業(yè)就要受到處罰，如從該非居民企業(yè)在其他境內(nèi)企業(yè)的所得中扣繳。
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03、轉(zhuǎn)讓價(jià)減除股權(quán)成本價(jià)后的差額
股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)之間的差額。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。
如投資企業(yè)有未能分配的利潤(rùn)或稅后提存的各項(xiàng)基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中扣除。股權(quán)成本價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時(shí)向中國(guó)居民企業(yè)實(shí)際交付的出資金額，或購(gòu)買該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。這是在國(guó)稅函[2009]698號(hào)文出臺(tái)之前，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間在實(shí)際征管工作中存在爭(zhēng)議最大的地方。
個(gè)別企業(yè)認(rèn)為這樣會(huì)造成對(duì)留存收益的重復(fù)征稅。但在企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，很難確認(rèn)股權(quán)或轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)被轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)賬面留存收益的準(zhǔn)確數(shù)額，而且單純依據(jù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)確定留存收益并不科學(xué)，依據(jù)所得稅收入費(fèi)用有關(guān)確認(rèn)扣除標(biāo)準(zhǔn)對(duì)這些留存收益進(jìn)行調(diào)整又不具備可操作性，因此對(duì)隨同股權(quán)一并作價(jià)轉(zhuǎn)讓的留存收益部分不給予免稅待遇是合適的。
假如被轉(zhuǎn)讓企業(yè)確實(shí)存在未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積等，那么在商定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格時(shí)，沒有哪個(gè)企業(yè)或投資者不會(huì)把這部分留存收益加價(jià)到股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中，因此不允許扣除完全能夠理解和接受。而如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款中包含了留存收益的價(jià)格，那原股東獲得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益將是巨大的，所承擔(dān)的企業(yè)所得稅也將是相當(dāng)高的。
所以，為了降低稅負(fù)，企業(yè)在實(shí)際進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，可以考慮對(duì)有關(guān)留存收益先進(jìn)行分配。在按照分配以后的股權(quán)作價(jià)轉(zhuǎn)讓，這樣可以合理降低一部分稅負(fù)。但也僅僅是降低一部分稅負(fù)而非全部，因?yàn)榉峙淞舸媸找嫱瑯赢a(chǎn)生企業(yè)所得說。
舉個(gè)例子來說明一下
◆ 在2006年7月1日，境外非居民企業(yè)福特斯環(huán)球公司在中國(guó)境內(nèi)出資600萬元（以人民幣元為單位）設(shè)立淮安福特斯百貨公司，福特斯環(huán)球公司擁有淮安福特斯百貨公司100%股權(quán)。
◆ 在2007年12月31日，淮安福特斯百貨公司未分配利潤(rùn)100萬元。
◆ 在2008年12月31日，淮安福特斯百貨公司未分利潤(rùn)300萬元。
◆ 在2006年7月1日至2008年12月31日，淮安福特斯百貨公司一直未向股東福特斯環(huán)球公司分配利潤(rùn)。
◆ 在2009年1月2日，福特斯環(huán)球公司將淮安福特斯百貨公司100%的股權(quán)以1200萬元轉(zhuǎn)讓價(jià)出售給境外非居民企業(yè)美亞世界公司，則非居民企業(yè)福特斯環(huán)球公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)1200萬元。（股權(quán)成本價(jià)600萬元=600萬元）
如果假設(shè)2009年1月31日，淮安福特斯百貨公司向美亞世界公司將2006年6月30日至2008年12月31日形成的未分配利潤(rùn)進(jìn)行分配，支付股利300萬元（假定法律許可對(duì)該部分利潤(rùn)全部進(jìn)行分配。
實(shí)際上，外商獨(dú)資公司不能將稅后利潤(rùn)全部分配，而應(yīng)該至少稅后利潤(rùn)的10%作為儲(chǔ)備基金。而且，只要有稅后利潤(rùn)就要提取，一直提取到注冊(cè)資本的50%，即300萬元，才可以不再提取），按照2008年2月22日發(fā)布的《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕1號(hào)）的規(guī)定，2008年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤(rùn)，在2008年以后分配給外國(guó)投資者的，免征企業(yè)所得稅。
2008年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤(rùn)分配給外國(guó)投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅。也就是說，以2008年1月1日為分水嶺，之前形成的利潤(rùn)免稅，之后形成的利潤(rùn)繳稅。由于對(duì)外國(guó)投資者自外商投資企業(yè)取得的2008年以前形成的利潤(rùn)分配予以免稅，美亞世界公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)應(yīng)允許其扣除與2007年度利潤(rùn)對(duì)應(yīng)的利潤(rùn)分配100萬元，則其應(yīng)納稅稅額為（300-100）×10%=20萬元。
由上述可知，對(duì)于2008年以前淮安福斯特百貨公司形成的利潤(rùn)進(jìn)行的分配并不會(huì)構(gòu)成重復(fù)納稅，但是對(duì)于淮安福特斯百貨公司2008年形成的未分配利潤(rùn)200萬元就在福特斯環(huán)球公司與美亞世界公司二者之間重復(fù)征收企業(yè)所得稅了。原因在于原來進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，這部分利潤(rùn)已經(jīng)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓作價(jià)中得到考慮，作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的一部分在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)被包含其中。
在這種情形下，福特斯環(huán)球公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款（包含了2008年度未分配利潤(rùn)200萬元）需要交納企業(yè)所得稅，但這部分利潤(rùn)并未分配給福斯特環(huán)球公司，而是分配給了后來的新股東——美亞世界公司，而美亞世界公司在取得分配的2008年度200萬元利潤(rùn)時(shí)，又需要就這200萬元交納企業(yè)所得稅，由淮安福斯特公司代扣代繳，重復(fù)征稅就這樣產(chǎn)生的。
04、幣種確認(rèn)，以首次投資為準(zhǔn)
在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)投資時(shí)或向原投資方購(gòu)買該股權(quán)時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本價(jià)。
這個(gè)規(guī)定意味著并不能完全根據(jù)轉(zhuǎn)讓時(shí)的幣種確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入，如果轉(zhuǎn)讓時(shí)的交易幣種與轉(zhuǎn)讓方獲得初始股權(quán)投資時(shí)的幣種不一致，必須進(jìn)行換算。非居民企業(yè)在獲得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)，所支付的對(duì)價(jià)并不一定是外匯，也可能是人民幣，如從居民企業(yè)手中購(gòu)買其所持有的部分股權(quán)。
更為復(fù)雜的是，如果同一非居民企業(yè)存在多次投資的，以首次投入資本時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)，以加權(quán)平均法計(jì)算股權(quán)成本價(jià)；多次投資時(shí)幣種不一致的，則應(yīng)按照每次投入資本當(dāng)日的匯率換算成首次投資時(shí)的幣種。
這意味著納稅人要想準(zhǔn)確計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，還可能要查詢歷史匯率，工作量勢(shì)必會(huì)增加。當(dāng)然這只是理論上極端的情形，實(shí)踐中沒人總是會(huì)搗鼓股權(quán)的事情，畢竟這對(duì)于任何一個(gè)公司來說都是大動(dòng)作。
05、間接轉(zhuǎn)讓，需要按照規(guī)定報(bào)備資料
有的外國(guó)投資者為了繞開轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)產(chǎn)生的預(yù)提所得稅，一般都會(huì)先在海外設(shè)立離岸公司的形式，這里以英屬維爾京群島（BVI）為例子。
由BVI公司單純持有所投資的我國(guó)外商投資企業(yè)的外資股權(quán)，如果外方投資者要轉(zhuǎn)讓所持有的我國(guó)企業(yè)的股權(quán)，直接出讓BVI公司的股權(quán)即可。這樣我國(guó)居民企業(yè)的外方股東雖然實(shí)際擁有人發(fā)生了變更，但名義擁有人并不變（BVI公司），因此外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，就現(xiàn)行稅法有關(guān)條款來看，不會(huì)產(chǎn)生繳納中國(guó)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的義務(wù)。
因?yàn)槊x上的外方股東總是BVI公司，既然股東沒有發(fā)生變化，就意味著股權(quán)沒有發(fā)生變更，所以便沒有股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅。
但是，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)仍有必要掌握這些方面的股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息。國(guó)稅函[2009]698號(hào)文規(guī)定：境外投資方（實(shí)際控制方）間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國(guó)（地區(qū)）實(shí)際稅負(fù)低于12.5%或者對(duì)其居民境外所得不征所得稅的，應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起30日內(nèi)，向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供以下資料：
（1）股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議。
（2）境外投資方與其所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面的關(guān)系。
（3）境外投資方所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等情況。
（4）境外投資方所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司與中國(guó)居民企業(yè)在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面的關(guān)系。
（5）境外投資方設(shè)立被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司具有合理商業(yè)目的的說明。
（6）稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他相關(guān)資料。
需要注意的是，間接轉(zhuǎn)讓只是需要境外投資方（實(shí)際控制方，也就是BVI公司的股東公司）向中國(guó)稅務(wù)當(dāng)局報(bào)送材料進(jìn)行備案，備案不是審批，也不需要繳納所得稅。
06、直接在稅收上否定境外公司的存在
由于間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)可能存在不合理的免稅安排，所以國(guó)稅函[2009]698號(hào)文件明確要求：境外投資方（實(shí)際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。
這完全是一項(xiàng)原則規(guī)定，對(duì)于什么是濫用組織形式（如在不同國(guó)家、地區(qū)設(shè)立多個(gè)公司是否屬于濫用組織形式）、什么是不具有合理商業(yè)目的（任何主觀上的東西都是難以判定的）并不存在明確判定標(biāo)準(zhǔn)，而這就給當(dāng)局留下了相當(dāng)大的自由裁量空間。
在這樣的情形下，按照國(guó)稅函[2009]698號(hào)的規(guī)定，一旦稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)定實(shí)際控制方就是在濫用組織形式或不具有合理商業(yè)目的。那在這個(gè)時(shí)候，稅務(wù)局就可以把那個(gè)實(shí)際控制方替代為那個(gè)BVI殼公司，認(rèn)定是BVI公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)，而不是實(shí)際控制方在轉(zhuǎn)讓股權(quán)，并進(jìn)而對(duì)BVI公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為征收10%的預(yù)提所得稅，這時(shí)候的境內(nèi)居民企業(yè)就需要履行代扣代繳義務(wù)了。
另外，國(guó)稅函[2009]698號(hào)文件還規(guī)定，非居民企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不符合獨(dú)立交易原則而減少應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行調(diào)整。注意，這一規(guī)定針對(duì)的是非居民企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易，如果定價(jià)太低，有關(guān)部門有權(quán)予以調(diào)整。
07、整體轉(zhuǎn)讓，要準(zhǔn)確劃分境內(nèi)分部轉(zhuǎn)讓價(jià)格
國(guó)稅函[2009]698號(hào)文件規(guī)定：境外投資方（實(shí)際控制方）同時(shí)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)或境外多個(gè)控股公司股權(quán)的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)應(yīng)將整體轉(zhuǎn)讓合同和涉及本企業(yè)的分部合同提供給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
如果沒有分部合同的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供被整體轉(zhuǎn)讓的各個(gè)控股公司的詳細(xì)材料，準(zhǔn)確劃分境內(nèi)被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格。如果不能準(zhǔn)確劃分的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)選擇合理的方法對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。
08、備案證明
國(guó)稅函[2009]698號(hào)文件要求：非居民企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，符合財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定的特殊性重組條件并選擇適用特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合特殊性重組規(guī)定的條件，并經(jīng)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。
也就是說，如果你認(rèn)為符合特殊性重組條件，即收購(gòu)股權(quán)或資產(chǎn)不少于75%，用股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)部分不少于總對(duì)價(jià)的85%，就可以暫時(shí)不繳納企業(yè)所得稅，而是可以在將納稅義務(wù)推遲。但是，正如國(guó)稅函[2009]698號(hào)所要求的，這需要省稅務(wù)局的批準(zhǔn)。
09、追溯調(diào)整
國(guó)稅函[2009]698號(hào)文件規(guī)定，該通知自2008年1月1日起生效。這就意味著，發(fā)生在2008年以后所得的符合本通知規(guī)定的非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得都要按照該文件課稅。不過并不需要擔(dān)心，實(shí)際工作中對(duì)非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得采取的計(jì)稅方法和國(guó)稅函[2009]698號(hào)文件的規(guī)定是完全一致的，并不會(huì)增加非居民企業(yè)的實(shí)際稅款負(fù)擔(dān)。
01、只針對(duì)非上市股權(quán)轉(zhuǎn)讓
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]698號(hào)）中明確的規(guī)定，該通知所稱的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)的股權(quán)（不包括在公開的證券市場(chǎng)買入并賣出中國(guó)居民企業(yè)的股票）所取得的所得。這就意味著這個(gè)文件只適用于非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓非上市的中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)。
但需要提請(qǐng)注意的是，按照國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于境外注冊(cè)中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕82號(hào)）文件規(guī)定，部分在境外注冊(cè)的中資控股企業(yè)可以依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)被認(rèn)定為中國(guó)居民企業(yè)。
如果非居民轉(zhuǎn)讓所持有的這些屬于中國(guó)居民企業(yè)的境外注冊(cè)中資控股企業(yè)的股權(quán)是否需要依據(jù)國(guó)稅函[2009]698號(hào)文處理可能尚存在一定爭(zhēng)議，所以對(duì)于這樣的轉(zhuǎn)讓可能不宜適用國(guó)稅函[2009]698號(hào)文。
02、申報(bào)，7日內(nèi)完稅
一般來說，如果非居民企業(yè)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給我國(guó)境內(nèi)企業(yè)，那境內(nèi)企業(yè)需要依法履行源泉扣繳義務(wù)，但是限于稅收征管還不健全，部分扣繳義務(wù)人可能無法履行扣繳義務(wù)。但如果非居民企業(yè)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給境外企業(yè)，這屬于純粹的離岸交易，扣繳義務(wù)幾乎無從談起。
因此，國(guó)稅函[2009]698號(hào)文有明確要求：扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，非居民企業(yè)應(yīng)自合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日（如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的，應(yīng)自實(shí)際取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之日）起7日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)所在地負(fù)責(zé)該居民企業(yè)所得稅征管的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，非居民企業(yè)未按期如實(shí)申報(bào)的，依照稅收征管法的有關(guān)規(guī)定處理。
這就是說，如果完全是離岸交易，而無法完成代扣代繳的情況下，非居民企業(yè)就要主動(dòng)向稅務(wù)局申報(bào)企業(yè)所得稅。否則，該非居民企業(yè)就要受到處罰，如從該非居民企業(yè)在其他境內(nèi)企業(yè)的所得中扣繳。
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03、轉(zhuǎn)讓價(jià)減除股權(quán)成本價(jià)后的差額
股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)之間的差額。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。
如投資企業(yè)有未能分配的利潤(rùn)或稅后提存的各項(xiàng)基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中扣除。股權(quán)成本價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時(shí)向中國(guó)居民企業(yè)實(shí)際交付的出資金額，或購(gòu)買該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。這是在國(guó)稅函[2009]698號(hào)文出臺(tái)之前，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間在實(shí)際征管工作中存在爭(zhēng)議最大的地方。
個(gè)別企業(yè)認(rèn)為這樣會(huì)造成對(duì)留存收益的重復(fù)征稅。但在企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，很難確認(rèn)股權(quán)或轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)被轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)賬面留存收益的準(zhǔn)確數(shù)額，而且單純依據(jù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)確定留存收益并不科學(xué)，依據(jù)所得稅收入費(fèi)用有關(guān)確認(rèn)扣除標(biāo)準(zhǔn)對(duì)這些留存收益進(jìn)行調(diào)整又不具備可操作性，因此對(duì)隨同股權(quán)一并作價(jià)轉(zhuǎn)讓的留存收益部分不給予免稅待遇是合適的。
假如被轉(zhuǎn)讓企業(yè)確實(shí)存在未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積等，那么在商定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格時(shí)，沒有哪個(gè)企業(yè)或投資者不會(huì)把這部分留存收益加價(jià)到股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中，因此不允許扣除完全能夠理解和接受。而如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款中包含了留存收益的價(jià)格，那原股東獲得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益將是巨大的，所承擔(dān)的企業(yè)所得稅也將是相當(dāng)高的。
所以，為了降低稅負(fù)，企業(yè)在實(shí)際進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，可以考慮對(duì)有關(guān)留存收益先進(jìn)行分配。在按照分配以后的股權(quán)作價(jià)轉(zhuǎn)讓，這樣可以合理降低一部分稅負(fù)。但也僅僅是降低一部分稅負(fù)而非全部，因?yàn)榉峙淞舸媸找嫱瑯赢a(chǎn)生企業(yè)所得說。
舉個(gè)例子來說明一下
◆ 在2006年7月1日，境外非居民企業(yè)福特斯環(huán)球公司在中國(guó)境內(nèi)出資600萬元（以人民幣元為單位）設(shè)立淮安福特斯百貨公司，福特斯環(huán)球公司擁有淮安福特斯百貨公司100%股權(quán)。
◆ 在2007年12月31日，淮安福特斯百貨公司未分配利潤(rùn)100萬元。
◆ 在2008年12月31日，淮安福特斯百貨公司未分利潤(rùn)300萬元。
◆ 在2006年7月1日至2008年12月31日，淮安福特斯百貨公司一直未向股東福特斯環(huán)球公司分配利潤(rùn)。
◆ 在2009年1月2日，福特斯環(huán)球公司將淮安福特斯百貨公司100%的股權(quán)以1200萬元轉(zhuǎn)讓價(jià)出售給境外非居民企業(yè)美亞世界公司，則非居民企業(yè)福特斯環(huán)球公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)1200萬元。（股權(quán)成本價(jià)600萬元=600萬元）
如果假設(shè)2009年1月31日，淮安福特斯百貨公司向美亞世界公司將2006年6月30日至2008年12月31日形成的未分配利潤(rùn)進(jìn)行分配，支付股利300萬元（假定法律許可對(duì)該部分利潤(rùn)全部進(jìn)行分配。
實(shí)際上，外商獨(dú)資公司不能將稅后利潤(rùn)全部分配，而應(yīng)該至少稅后利潤(rùn)的10%作為儲(chǔ)備基金。而且，只要有稅后利潤(rùn)就要提取，一直提取到注冊(cè)資本的50%，即300萬元，才可以不再提取），按照2008年2月22日發(fā)布的《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕1號(hào)）的規(guī)定，2008年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤(rùn)，在2008年以后分配給外國(guó)投資者的，免征企業(yè)所得稅。
2008年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤(rùn)分配給外國(guó)投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅。也就是說，以2008年1月1日為分水嶺，之前形成的利潤(rùn)免稅，之后形成的利潤(rùn)繳稅。由于對(duì)外國(guó)投資者自外商投資企業(yè)取得的2008年以前形成的利潤(rùn)分配予以免稅，美亞世界公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)應(yīng)允許其扣除與2007年度利潤(rùn)對(duì)應(yīng)的利潤(rùn)分配100萬元，則其應(yīng)納稅稅額為（300-100）×10%=20萬元。
由上述可知，對(duì)于2008年以前淮安福斯特百貨公司形成的利潤(rùn)進(jìn)行的分配并不會(huì)構(gòu)成重復(fù)納稅，但是對(duì)于淮安福特斯百貨公司2008年形成的未分配利潤(rùn)200萬元就在福特斯環(huán)球公司與美亞世界公司二者之間重復(fù)征收企業(yè)所得稅了。原因在于原來進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，這部分利潤(rùn)已經(jīng)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓作價(jià)中得到考慮，作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的一部分在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)被包含其中。
在這種情形下，福特斯環(huán)球公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款（包含了2008年度未分配利潤(rùn)200萬元）需要交納企業(yè)所得稅，但這部分利潤(rùn)并未分配給福斯特環(huán)球公司，而是分配給了后來的新股東——美亞世界公司，而美亞世界公司在取得分配的2008年度200萬元利潤(rùn)時(shí)，又需要就這200萬元交納企業(yè)所得稅，由淮安福斯特公司代扣代繳，重復(fù)征稅就這樣產(chǎn)生的。
04、幣種確認(rèn)，以首次投資為準(zhǔn)
在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)投資時(shí)或向原投資方購(gòu)買該股權(quán)時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本價(jià)。
這個(gè)規(guī)定意味著并不能完全根據(jù)轉(zhuǎn)讓時(shí)的幣種確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入，如果轉(zhuǎn)讓時(shí)的交易幣種與轉(zhuǎn)讓方獲得初始股權(quán)投資時(shí)的幣種不一致，必須進(jìn)行換算。非居民企業(yè)在獲得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)，所支付的對(duì)價(jià)并不一定是外匯，也可能是人民幣，如從居民企業(yè)手中購(gòu)買其所持有的部分股權(quán)。
更為復(fù)雜的是，如果同一非居民企業(yè)存在多次投資的，以首次投入資本時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)，以加權(quán)平均法計(jì)算股權(quán)成本價(jià)；多次投資時(shí)幣種不一致的，則應(yīng)按照每次投入資本當(dāng)日的匯率換算成首次投資時(shí)的幣種。
這意味著納稅人要想準(zhǔn)確計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，還可能要查詢歷史匯率，工作量勢(shì)必會(huì)增加。當(dāng)然這只是理論上極端的情形，實(shí)踐中沒人總是會(huì)搗鼓股權(quán)的事情，畢竟這對(duì)于任何一個(gè)公司來說都是大動(dòng)作。
05、間接轉(zhuǎn)讓，需要按照規(guī)定報(bào)備資料
有的外國(guó)投資者為了繞開轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)產(chǎn)生的預(yù)提所得稅，一般都會(huì)先在海外設(shè)立離岸公司的形式，這里以英屬維爾京群島（BVI）為例子。
由BVI公司單純持有所投資的我國(guó)外商投資企業(yè)的外資股權(quán)，如果外方投資者要轉(zhuǎn)讓所持有的我國(guó)企業(yè)的股權(quán)，直接出讓BVI公司的股權(quán)即可。這樣我國(guó)居民企業(yè)的外方股東雖然實(shí)際擁有人發(fā)生了變更，但名義擁有人并不變（BVI公司），因此外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，就現(xiàn)行稅法有關(guān)條款來看，不會(huì)產(chǎn)生繳納中國(guó)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的義務(wù)。
因?yàn)槊x上的外方股東總是BVI公司，既然股東沒有發(fā)生變化，就意味著股權(quán)沒有發(fā)生變更，所以便沒有股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅。
但是，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)仍有必要掌握這些方面的股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息。國(guó)稅函[2009]698號(hào)文規(guī)定：境外投資方（實(shí)際控制方）間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國(guó)（地區(qū)）實(shí)際稅負(fù)低于12.5%或者對(duì)其居民境外所得不征所得稅的，應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起30日內(nèi)，向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供以下資料：
（1）股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議。
（2）境外投資方與其所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面的關(guān)系。
（3）境外投資方所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等情況。
（4）境外投資方所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司與中國(guó)居民企業(yè)在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面的關(guān)系。
（5）境外投資方設(shè)立被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司具有合理商業(yè)目的的說明。
（6）稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他相關(guān)資料。
需要注意的是，間接轉(zhuǎn)讓只是需要境外投資方（實(shí)際控制方，也就是BVI公司的股東公司）向中國(guó)稅務(wù)當(dāng)局報(bào)送材料進(jìn)行備案，備案不是審批，也不需要繳納所得稅。
06、直接在稅收上否定境外公司的存在
由于間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)可能存在不合理的免稅安排，所以國(guó)稅函[2009]698號(hào)文件明確要求：境外投資方（實(shí)際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。
這完全是一項(xiàng)原則規(guī)定，對(duì)于什么是濫用組織形式（如在不同國(guó)家、地區(qū)設(shè)立多個(gè)公司是否屬于濫用組織形式）、什么是不具有合理商業(yè)目的（任何主觀上的東西都是難以判定的）并不存在明確判定標(biāo)準(zhǔn)，而這就給當(dāng)局留下了相當(dāng)大的自由裁量空間。
在這樣的情形下，按照國(guó)稅函[2009]698號(hào)的規(guī)定，一旦稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)定實(shí)際控制方就是在濫用組織形式或不具有合理商業(yè)目的。那在這個(gè)時(shí)候，稅務(wù)局就可以把那個(gè)實(shí)際控制方替代為那個(gè)BVI殼公司，認(rèn)定是BVI公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)，而不是實(shí)際控制方在轉(zhuǎn)讓股權(quán)，并進(jìn)而對(duì)BVI公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為征收10%的預(yù)提所得稅，這時(shí)候的境內(nèi)居民企業(yè)就需要履行代扣代繳義務(wù)了。
另外，國(guó)稅函[2009]698號(hào)文件還規(guī)定，非居民企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不符合獨(dú)立交易原則而減少應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行調(diào)整。注意，這一規(guī)定針對(duì)的是非居民企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易，如果定價(jià)太低，有關(guān)部門有權(quán)予以調(diào)整。
07、整體轉(zhuǎn)讓，要準(zhǔn)確劃分境內(nèi)分部轉(zhuǎn)讓價(jià)格
國(guó)稅函[2009]698號(hào)文件規(guī)定：境外投資方（實(shí)際控制方）同時(shí)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)或境外多個(gè)控股公司股權(quán)的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)應(yīng)將整體轉(zhuǎn)讓合同和涉及本企業(yè)的分部合同提供給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
如果沒有分部合同的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供被整體轉(zhuǎn)讓的各個(gè)控股公司的詳細(xì)材料，準(zhǔn)確劃分境內(nèi)被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格。如果不能準(zhǔn)確劃分的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)選擇合理的方法對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。
08、備案證明
國(guó)稅函[2009]698號(hào)文件要求：非居民企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，符合財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定的特殊性重組條件并選擇適用特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合特殊性重組規(guī)定的條件，并經(jīng)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。
也就是說，如果你認(rèn)為符合特殊性重組條件，即收購(gòu)股權(quán)或資產(chǎn)不少于75%，用股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)部分不少于總對(duì)價(jià)的85%，就可以暫時(shí)不繳納企業(yè)所得稅，而是可以在將納稅義務(wù)推遲。但是，正如國(guó)稅函[2009]698號(hào)所要求的，這需要省稅務(wù)局的批準(zhǔn)。
09、追溯調(diào)整
國(guó)稅函[2009]698號(hào)文件規(guī)定，該通知自2008年1月1日起生效。這就意味著，發(fā)生在2008年以后所得的符合本通知規(guī)定的非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得都要按照該文件課稅。不過并不需要擔(dān)心，實(shí)際工作中對(duì)非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得采取的計(jì)稅方法和國(guó)稅函[2009]698號(hào)文件的規(guī)定是完全一致的，并不會(huì)增加非居民企業(yè)的實(shí)際稅款負(fù)擔(dān)。
