我國(guó)個(gè)人所得稅受控外國(guó)公司反避稅規(guī)則研究
一、引言
受控外國(guó)公司（CFC）規(guī)則作為國(guó)際反避稅規(guī)則的一種，是為了打擊本國(guó)稅收居民（企業(yè)或個(gè)人）將全部或部分所得留存境外不匯回境內(nèi)，從而不繳納或者延期繳納稅款行為的規(guī)則。全球范圍內(nèi)，美國(guó)是最早在稅收法律中引入CFC規(guī)則的主要經(jīng)濟(jì)體。隨后，德國(guó)、新西蘭、日本等國(guó)也引入了該規(guī)則，并不同程度借鑒了美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)。我國(guó)于2007年3月通過(guò)的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）首次在稅收法律層面引入了CFC規(guī)則。雖然《企業(yè)所得稅法》中CFC規(guī)則規(guī)定的受控主體為“居民企業(yè)”或“居民企業(yè)和居民個(gè)人”，但僅對(duì)控制外國(guó)公司的居民企業(yè)規(guī)定了較為詳細(xì)的相關(guān)稅務(wù)處理，并沒(méi)有具體提及控制外國(guó)公司的居民個(gè)人有關(guān)稅務(wù)事項(xiàng)。隨著我國(guó)融入全球化程度的加深，境外投資主體中的居民個(gè)人數(shù)量及比例勢(shì)必越來(lái)越高，應(yīng)對(duì)“通過(guò)由居民個(gè)人股東控制設(shè)立在避稅地或低稅地的公司進(jìn)行避稅”的方式予以高度關(guān)注。2021年3月印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》特別指出，“落實(shí)防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃，嚴(yán)厲打擊國(guó)際逃避稅，保護(hù)外資企業(yè)合法權(quán)益，維護(hù)我國(guó)稅收利益”，更是為完善我國(guó)CFC規(guī)則在內(nèi)的國(guó)際反避稅規(guī)則提出了要求。
近年來(lái)，我國(guó)深度參與了二十國(guó)集團(tuán)（G20）稅收透明度建設(shè)和稅收信息交換等重要議題。2015年12月，我國(guó)簽署了《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》，為與其他國(guó)家（地區(qū)）間相互交換金融賬戶涉稅信息提供了操作層面的多邊法律工具。該協(xié)議由主管當(dāng)局間協(xié)議（MCAA）和統(tǒng)一報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)（CRS）兩部分組成，前所未有地將稅收居民個(gè)人納入其中。CRS實(shí)施后，我國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局于2018年9月第一次與其他國(guó)家（地區(qū)）稅務(wù)主管當(dāng)局進(jìn)行信息交換。目前，我國(guó)已經(jīng)和近百個(gè)國(guó)家（地區(qū)）進(jìn)行了稅收信息互換。受控外國(guó)公司及個(gè)人金融賬戶涉稅信息透明度加強(qiáng)，在個(gè)人所得稅法律層面設(shè)立CFC規(guī)則的時(shí)機(jī)到來(lái)。2018年8月，我國(guó)修正通過(guò)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法》），正式在法律層面設(shè)立了個(gè)人所得稅反避稅規(guī)則。CFC規(guī)則作為個(gè)人所得稅新設(shè)定的反避稅規(guī)則之一，在立法層面取得了巨大的突破。在此背景下，中國(guó)個(gè)人所得稅稅制的合規(guī)性與公允性將進(jìn)入一個(gè)全新的局面，研究如何進(jìn)一步細(xì)化與完善個(gè)人所得稅CFC規(guī)則正當(dāng)其時(shí)。
二、我國(guó)個(gè)人所得稅CFC規(guī)則的基本規(guī)定及案例分析
?。ㄒ唬﹤€(gè)人所得稅CFC規(guī)則的基本規(guī)定
我國(guó)個(gè)人所得稅CFC規(guī)則出自《個(gè)人所得稅法》第8條：“有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整：……（二）居民個(gè)人控制的，或者居民個(gè)人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，無(wú)合理經(jīng)營(yíng)需要，對(duì)應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個(gè)人的利潤(rùn)不作分配或者減少分配；……稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并依法加收利息?！?br /> 在這里，“實(shí)際稅負(fù)”與企業(yè)所得稅的規(guī)定保持一致，是指CFC所在國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)所得稅稅負(fù)?！皻w屬于居民個(gè)人的利潤(rùn)”本文按照居民個(gè)人直接持股比例計(jì)算。為推動(dòng)實(shí)施最新修正通過(guò)的《個(gè)人所得稅法》，2020年2月財(cái)政部、稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于境外所得有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第3號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“3號(hào)公告”），對(duì)居民個(gè)人境外所得抵免法進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，但該公告不涉及境外間接抵免；同時(shí)，根據(jù)外匯管理部門的管理要求，當(dāng)前境內(nèi)居民個(gè)人只為直接設(shè)立或控制的（第一層）特殊目的公司（Special Purpose Vehicle,SPV）辦理登記。因此，依照上述現(xiàn)實(shí)情況，為使信息登記、征收與抵免具有一致性，本文僅對(duì)居民個(gè)人直接持股情況進(jìn)行探討。
《個(gè)人所得稅法》引入CFC規(guī)則后，在CRS涉稅信息交換的大背景下，若CFC向居民個(gè)人分配的利潤(rùn)不合理地偏低時(shí)，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)CFC設(shè)立地主管稅務(wù)當(dāng)局交換回的信息進(jìn)行納稅調(diào)整。此外，即使不進(jìn)行分配，稅務(wù)機(jī)關(guān)可將累積于CFC未向居民個(gè)人分配的所得，按居民個(gè)人直接持股比例視同分配，對(duì)居民個(gè)人進(jìn)行征稅（如圖1所示）。
（二）我國(guó)個(gè)人所得稅CFC規(guī)則反避稅案例分析
為更好地理解個(gè)人所得稅CFC規(guī)則，本文以一個(gè)跨國(guó)稅收案例進(jìn)行分析。
1.案例詳情
2009年-2010年，14名中國(guó)居民個(gè)人通過(guò)控制（100%持股）注冊(cè)在英屬維爾京群島（BVI）市的FA公司，先后兩次總共減持其于開曼群島上市的Y公司（采用紅籌模式上市的境外注冊(cè)公司）12200萬(wàn)股股份（分別為6500萬(wàn)股、5700萬(wàn)股），使得FA公司對(duì)Y公司持股比例由27%減至16%，總計(jì)轉(zhuǎn)讓獲利逾18億港元（交易結(jié)構(gòu)如圖2所示）。
我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)就FA公司14名居民股東個(gè)人通過(guò)BVI減持部分，向公司管理層展開間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)調(diào)查。稅務(wù)機(jī)關(guān)在證券公司公布的Y公司兩期短期融資券募集說(shuō)明書中發(fā)現(xiàn)，F(xiàn)A公司為特殊目的公司，只用于持股投資，不用于經(jīng)營(yíng)，無(wú)營(yíng)業(yè)收入。該公司的資產(chǎn)于2010年年底已大為減少，但卻缺失減少部分國(guó)內(nèi)個(gè)人所得稅納稅申報(bào)情況。隨后，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)同企業(yè)相關(guān)人員進(jìn)行詳細(xì)約談，并對(duì)企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)資料進(jìn)行實(shí)地核查，公司管理層堅(jiān)稱FA公司減持收益部分從未分配給個(gè)人。稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法獲取FA公司資金流證明，調(diào)查一度進(jìn)入僵局。最后，在持續(xù)的實(shí)地調(diào)查中，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)FA公司的內(nèi)部報(bào)表顯示，2009年、2010年分別有7個(gè)、10個(gè)股東減持的部分收益已匯回國(guó)內(nèi)，并依法繳納了稅款，這才使得股東個(gè)人得以承認(rèn)，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)成功追補(bǔ)稅款24760萬(wàn)元。
2.爭(zhēng)議焦點(diǎn)
該案的難點(diǎn)在于無(wú)法確認(rèn)減持的利潤(rùn)是否歸屬于居民個(gè)人并分配給境內(nèi)居民個(gè)人。由于當(dāng)時(shí)施行的《個(gè)人所得稅法》無(wú)CFC規(guī)則的規(guī)定，如果減持的利潤(rùn)留存于BVI的FA公司，對(duì)于未作分配的利潤(rùn)將無(wú)法直接調(diào)整征稅；如果減持的利潤(rùn)分配至股東個(gè)人，則可直接按稅法規(guī)定的“股息紅利”所得征收稅率為20%的個(gè)人所得稅。若以上案例發(fā)生于2019年1月1日之后，在新修正的《個(gè)人所得稅法》下，居民個(gè)人減持股權(quán)獲益后，累積于BVI的FA公司，屬于個(gè)人所得稅CFC規(guī)則管轄范圍。那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可結(jié)合CRS交換的涉稅信息，可直接對(duì)居民個(gè)人股東留存于CFC賬戶的所得征收個(gè)人所得稅。
3.法理分析
該案主要是通過(guò)設(shè)立CFC間接轉(zhuǎn)讓境外股權(quán)，并將所得匯集在CFC的賬戶內(nèi)，從而不向所得來(lái)源國(guó)履行納稅義務(wù)。在當(dāng)時(shí)，《個(gè)人所得稅法》無(wú)CFC規(guī)則的規(guī)定，而本案的投資股東為居民個(gè)人，企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)則不可直接用于本案例。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)使用了居民管轄權(quán)進(jìn)行征稅——雖然FA公司對(duì)Y公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)屬于非居民企業(yè)間行為，但FA公司的股東居民個(gè)人為中國(guó)居民納稅人，負(fù)有全球所得納稅義務(wù)，如果FA公司將減持收益分配到個(gè)人，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)行使稅收管轄權(quán)。
處理上述案件的關(guān)鍵點(diǎn)在于確認(rèn)居民個(gè)人是否通過(guò)轉(zhuǎn)讓FA股份獲得了收益。如今，在CRS涉稅信息交換的大背景下，以上案例發(fā)生時(shí)，管理層股東個(gè)人在減持股權(quán)首次收到利潤(rùn)的當(dāng)期，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)就會(huì)收到CFC設(shè)立地BVI稅務(wù)機(jī)關(guān)交換回的信息，結(jié)合個(gè)人所得稅法中CFC規(guī)則，對(duì)少分配部分進(jìn)行補(bǔ)征稅款。即使是境外非金融機(jī)構(gòu)，也會(huì)進(jìn)行穿透找到背后的實(shí)際控股居民個(gè)人進(jìn)行政府間信息交換。在新修正的《個(gè)人所得稅法》下，即使居民個(gè)人減持股權(quán)獲益后，全部累積于BVI的FA公司，結(jié)合CRS交換的涉稅信息以及完備可依的個(gè)人所得稅CFC規(guī)則，未向股東個(gè)人進(jìn)行分配留存于公司賬戶的所得也會(huì)被《個(gè)人所得稅法》中CFC規(guī)則所規(guī)制。
4.案例啟示
新修正的《個(gè)人所得稅法》施行后，CFC規(guī)則成為了打擊居民個(gè)人利用境外公司留滯全部或部分收益逃避繳納稅款的有力武器，也為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了處理案件的法律依據(jù)。但是，該規(guī)則停留在原則性層面的現(xiàn)狀給實(shí)際應(yīng)用帶來(lái)一定阻力。下一步則要解決我國(guó)當(dāng)前《個(gè)人所得稅法》下該規(guī)則存在的問(wèn)題。此外，應(yīng)加強(qiáng)國(guó)際稅收情報(bào)交換，更全面地掌握我國(guó)居民個(gè)人和其控制外國(guó)公司的境外涉稅信息，發(fā)現(xiàn)其避稅安排。
三、現(xiàn)行個(gè)人所得稅CFC規(guī)則存在的問(wèn)題
為推動(dòng)實(shí)施新修正的《個(gè)人所得稅法》，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2018年10月發(fā)布《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例（修訂草案征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱“征求意見(jiàn)稿”），向社會(huì)公眾征求意見(jiàn)。該征求意見(jiàn)稿參照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》）及相關(guān)配套措施，對(duì)CFC規(guī)則的“控制”“實(shí)際稅負(fù)明顯偏低”以及居民個(gè)人舉證事項(xiàng)進(jìn)行了解釋及操作說(shuō)明。但是，最后于當(dāng)年12月正式通過(guò)的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱“實(shí)施條例”）對(duì)征求意見(jiàn)稿中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了大量刪除和修改，只保留利息加收方法的明確解釋，由此可見(jiàn)，我國(guó)對(duì)待新《個(gè)人所得稅法》中反避稅規(guī)則的實(shí)踐運(yùn)用較為謹(jǐn)慎。
目前，個(gè)人所得稅CFC規(guī)則只停留在原則性的規(guī)定層面，還存在以下問(wèn)題：
（一）控制標(biāo)準(zhǔn)界定不清
個(gè)人所得稅CFC規(guī)則僅適用于本國(guó)居民股東對(duì)外國(guó)公司享有實(shí)際上的影響或控制情形。征求意見(jiàn)稿原本參照《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《辦法》）對(duì)“控制”進(jìn)行了界定。一是將控制主體擴(kuò)大到居民個(gè)人，二是對(duì)法律控制（同股份控制）和實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)作出了和企業(yè)所得稅CFC規(guī)則相一致的描述。然而，最終確定的實(shí)施條例中刪除了對(duì)控制標(biāo)準(zhǔn)的界定。結(jié)合《辦法》第77條，“控制”可細(xì)分為直接控制、間接控制和經(jīng)濟(jì)控制等情形。在未加以明晰界定的情況下，可能會(huì)對(duì)該規(guī)則的運(yùn)用帶來(lái)不利影響。
?。ǘ┍芏惖卣J(rèn)定不完備
我國(guó)個(gè)人所得稅CFC規(guī)則中“實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國(guó)家（地區(qū)）”是對(duì)避稅地（又稱避稅港、避稅天堂）的表述。世界各國(guó)對(duì)避稅地的認(rèn)定主要有全球適用法（美國(guó)）、稅率比較法、名單法和混合法。征求意見(jiàn)稿參照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第118條和《辦法》第76條對(duì)“實(shí)際稅負(fù)明顯偏低”進(jìn)行相同解釋，即采用稅率比較法，CFC所在國(guó)家（地區(qū)）有效稅率低于我國(guó)企業(yè)所得稅法定稅率的50%（即低于12.5%）的表述。然而實(shí)施條例刪除了對(duì)“實(shí)際稅負(fù)明顯偏低”的認(rèn)定?，F(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》對(duì)“實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國(guó)家（地區(qū)）”未作具體規(guī)定，在避稅案件發(fā)生時(shí)，無(wú)法對(duì)企業(yè)是否設(shè)立于避稅地進(jìn)行認(rèn)定。
?。ㄈw屬所得方法不明確
征求意見(jiàn)稿未對(duì)歸屬CFC所得以及將其歸屬于個(gè)人的方法加以單獨(dú)細(xì)化，實(shí)施條例也沒(méi)有對(duì)所得進(jìn)行解釋。對(duì)于CFC所得的規(guī)定，常用的方法有實(shí)體法、交易法以及實(shí)體和交易混合法。下一步，若個(gè)人所得稅制度中的CFC所得借鑒企業(yè)所得稅制度中對(duì)收入不加以分類的實(shí)體法，勢(shì)必會(huì)一定程度上打擊個(gè)人投資者的積極性；若采用交易法，則要結(jié)合我國(guó)稅收征管水平，考慮是否能對(duì)各項(xiàng)所得進(jìn)行準(zhǔn)確、科學(xué)的積極所得與消極所得分類。總體而言，現(xiàn)行個(gè)人所得稅CFC規(guī)則中歸屬CFC所得模糊，且缺乏科學(xué)地將CFC所得歸屬于個(gè)人的計(jì)算方法。
?。ㄋ模┗砻鈼l款缺失
征求意見(jiàn)稿提出一條免于納稅調(diào)整的條款：“居民個(gè)人或者居民企業(yè)能夠提供資料證明其控制的企業(yè)滿足國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的條件的，可免予納稅調(diào)整?！比欢@條規(guī)定太過(guò)于籠統(tǒng)，“滿足條件”具體指哪些條件并未指出，因此最后實(shí)施條例中也對(duì)該條進(jìn)行了刪除。豁免條款通常有非低稅區(qū)（避稅地）豁免、豁免稅率、微量豁免、積極所得豁免（不以避稅為目的）?，F(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》既未參照企業(yè)所得稅稅制提出豁免條款，也沒(méi)有設(shè)立新的豁免條款，難以確定舉證責(zé)任，也不能維護(hù)合理經(jīng)營(yíng)需要的積極所得。
?。ㄎ澹┍苊怆p重征稅方法未明晰
世界各國(guó)一般采用境外間接抵免法，避免企業(yè)在CFC規(guī)則下被雙重征稅。因?yàn)楸疚奶接懙姆秶鸀榫用駛€(gè)人對(duì)境外企業(yè)直接持股，不考慮境外企業(yè)分層，因此，對(duì)于居民個(gè)人來(lái)說(shuō)，該方法不適用。但是，居民個(gè)人在CFC規(guī)則下需要明晰以下問(wèn)題：居民個(gè)人將歸屬于個(gè)人所得部分在CFC設(shè)立地依法已經(jīng)進(jìn)行了納稅，境內(nèi)也需繳納個(gè)人所得稅，該部分對(duì)應(yīng)的境外稅款是否可以進(jìn)行抵免或者退還；累積于境外的所得長(zhǎng)期不進(jìn)行分配，前期視同分配進(jìn)行了稅款繳納，那么實(shí)際分配時(shí)已經(jīng)繳納稅款所對(duì)應(yīng)的所得是否可以在計(jì)算所得稅稅基時(shí)扣除；若兩國(guó)都使用CFC規(guī)則對(duì)CFC所得進(jìn)行管制，那么該部分造成的兩方征稅問(wèn)題是否可以解決。上述可能產(chǎn)生重復(fù)征稅的問(wèn)題，我國(guó)將采取何種方法進(jìn)行解決尚不明晰。
四、國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒
自美國(guó)最早立法引入CFC規(guī)則后，德國(guó)、新西蘭、日本等國(guó)也都先后引入CFC規(guī)則。目前來(lái)看，美國(guó)和日本的CFC規(guī)則同時(shí)適用于居民企業(yè)和居民個(gè)人。中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)在最新反避稅浪潮下也于個(gè)人所得稅制度中引入了該規(guī)則，且進(jìn)行細(xì)化規(guī)定。2015年9月，稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）第3項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《制定有效的受控外國(guó)公司規(guī)則》最終報(bào)告發(fā)布，對(duì)CFC規(guī)則進(jìn)行了詳盡的闡述，主要從CFC的定義、豁免條款、防止或消除雙重征稅，以及收入的定義、計(jì)算、歸屬六個(gè)方面進(jìn)行政策考量，并為各個(gè)國(guó)家建立和規(guī)范CFC規(guī)則體系提供了最佳建議。此外，我國(guó)《個(gè)人所得稅法》中首次引入CFC規(guī)則，是在我國(guó)《企業(yè)所得稅法》實(shí)施CFC規(guī)則十余年之后，因此《個(gè)人所得稅法》中該規(guī)則的完善，要充分考慮與企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定的銜接，并借鑒企業(yè)所得稅反避稅經(jīng)驗(yàn)，以便我國(guó)在未來(lái)建立起統(tǒng)一完善的CFC反避稅規(guī)則體系。因此，本文對(duì)我國(guó)大陸地區(qū)《企業(yè)所得稅法》、我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“所得基本稅額條例”、美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》、日本《租稅特別措施法》和BEPS行動(dòng)計(jì)劃中CFC規(guī)則的立法實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行了總結(jié)（見(jiàn)表1）。
五、完善我國(guó)個(gè)人所得稅CFC規(guī)則的建議
本文研究表明，我國(guó)個(gè)人所得稅CFC規(guī)則應(yīng)盡快進(jìn)行補(bǔ)充解釋等細(xì)化工作，從而提高對(duì)居民個(gè)人境外收入征稅的確定性。此外，個(gè)人所得稅CFC規(guī)則的應(yīng)用要在居民個(gè)人境外涉稅信息清晰的前提下才有意義，因此加強(qiáng)國(guó)際稅收情報(bào)交換是關(guān)鍵。值得注意的是，為保持稅制競(jìng)爭(zhēng)力，在今后規(guī)范我國(guó)個(gè)人所得稅CFC規(guī)則過(guò)程中，既要考慮自身的特色，又要與企業(yè)所得稅中的CFC規(guī)則具有連貫性，還要吸收國(guó)際先進(jìn)立法實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)而構(gòu)建起完備的CFC規(guī)則體系。
?。ㄒ唬┭a(bǔ)充解釋控制標(biāo)準(zhǔn)
一方面，個(gè)人所得稅CFC規(guī)則的“控制”標(biāo)準(zhǔn)可參照企業(yè)所得稅所采取的法律控制、實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)；另一方面，也可借鑒BEPS行動(dòng)計(jì)劃的建議，引入經(jīng)濟(jì)控制標(biāo)準(zhǔn)。個(gè)人所得稅中法律控制標(biāo)準(zhǔn)不同于企業(yè)所得稅，結(jié)合我國(guó)實(shí)際，當(dāng)前只考慮直接持股比例。同時(shí)，針對(duì)居民個(gè)人人為設(shè)計(jì)通過(guò)分散股權(quán)來(lái)逃避納稅的情況應(yīng)引入推定持股規(guī)則。具體可參照美國(guó)的“自然人推定規(guī)則”，進(jìn)行關(guān)聯(lián)方（配偶、子女、父母、孫子女、外孫子女在內(nèi)的直系親屬）股權(quán)推定，即將關(guān)聯(lián)個(gè)人直接持有同一CFC的股權(quán)，推定至一個(gè)自然人，以合并計(jì)算單一持股比例，且這種推定只能進(jìn)行一次，即家庭成員甲將直接持有CFC的股權(quán)推定給了家庭成員乙，那么他的股份將不能再推給乙以外的其他家庭成員。
?。ǘ┖侠碚J(rèn)定避稅地
從各國(guó)立法實(shí)踐和BEPS行動(dòng)計(jì)劃來(lái)看，稅率比較法更適合實(shí)際操作，因此我國(guó)個(gè)人所得稅CFC規(guī)則也應(yīng)采用和企業(yè)所得稅規(guī)定一致的稅率比較法。此外，結(jié)合BEPS行動(dòng)計(jì)劃提議，我國(guó)還可以輔之以名單法，以簡(jiǎn)化稅收征管程序。一方面，參照企業(yè)所得稅制度設(shè)立“白名單”，并和企業(yè)所得稅制度的“白名單”同步調(diào)整。另一方面，雖然我國(guó)實(shí)施CRS以后已經(jīng)和世界多個(gè)國(guó)家（地區(qū)）進(jìn)行居民個(gè)人涉稅信息交換，但目前全球仍然有一百多個(gè)國(guó)家（地區(qū)）未參與CRS項(xiàng)目，所以應(yīng)參照國(guó)際先進(jìn)做法，在做好國(guó)際合作交流的前提下，將與中國(guó)無(wú)涉稅信息交換協(xié)作、無(wú)稅或者低稅地區(qū)加入“黑名單”，使這些區(qū)域的CFC所得全部受到規(guī)制。在制定黑、白名單時(shí)，應(yīng)參考各國(guó)稅率變動(dòng)、稅收優(yōu)惠等情況綜合考量，并定期更新，使之具有科學(xué)性。
?。ㄈ┟鞔_歸屬所得方法
明確歸屬所得至少要從兩方面進(jìn)行考慮。一是分配個(gè)人的基數(shù)，即歸屬CFC的所得。從其他國(guó)家實(shí)踐來(lái)看，交易法被多個(gè)國(guó)家采用，定義所得的關(guān)鍵在于區(qū)分每筆交易的所得性質(zhì)，辨別出“瑕疵所得”即消極所得，具有稅收公平性，CFC所得更為精準(zhǔn)和合理，同時(shí)也要求更高的稅收征管水平。我國(guó)個(gè)人所得稅制度中的CFC所得（S），應(yīng)當(dāng)劃分消極所得和積極所得，引入交易法。鑒于目前征管水平有限，建議參照BEPS行動(dòng)計(jì)劃，采用兼具交易法和實(shí)體法特征的“混合法”。二是計(jì)算歸屬個(gè)人所得。在將當(dāng)期CFC所得歸屬于個(gè)人所得（Sp）時(shí)，借鑒美國(guó)和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)好的方法。具體參照美國(guó)將一個(gè)納稅年度時(shí)間天數(shù)（TY）、外國(guó)公司被認(rèn)定為CFC的天數(shù)（Tcfc）和Tcfc中個(gè)人不持有CFC股份的天數(shù)（Tf）考慮在內(nèi)，同時(shí)參考中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)持有期間加權(quán)平均直接持股比例（rp）進(jìn)行視同分配，加權(quán)平均法更具公平性，有利于避免個(gè)人在持股期間頻繁變動(dòng)股權(quán)的避稅行為。
計(jì)算公式為：Sp=S×(Tcfc-Tf)/TY×rp。
?。ㄋ模┰黾踊砻鈼l款
《個(gè)人所得稅法》不可直接引用《企業(yè)所得稅法》中的豁免條款，應(yīng)當(dāng)辯證性地加以采用和完善。這主要是因?yàn)槠髽I(yè)所得稅制度中“積極經(jīng)營(yíng)所得豁免”未對(duì)“主要積極經(jīng)營(yíng)”進(jìn)行規(guī)范，而且“小額豁免”中500萬(wàn)元經(jīng)常被居民股東進(jìn)行分拆利用以逃避規(guī)則管制。因此，個(gè)人所得稅CFC規(guī)則中增加豁免條款，首先可以借鑒《企業(yè)所得稅法》中的規(guī)定，一方面采用“非低稅區(qū)豁免”，這種做法簡(jiǎn)單，易于判定；另一方面對(duì)“積極經(jīng)營(yíng)所得豁免”細(xì)化判斷標(biāo)準(zhǔn)。其次，借鑒BEPS行動(dòng)計(jì)劃在該方面的首要建議，采用稅率豁免，即對(duì)CFC所在國(guó)家（地區(qū)）有效稅率進(jìn)行比較，高于我國(guó)法定稅率一定比例的予以豁免。再次，為了鼓勵(lì)居民個(gè)人對(duì)外投資，我國(guó)還可增添行業(yè)豁免條款，規(guī)定高端制造業(yè)、高科技產(chǎn)業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等國(guó)家要求優(yōu)先發(fā)展的產(chǎn)業(yè)免于CFC規(guī)則的管制，以提升國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。
（五）避免雙重征稅
為避免雙重征稅，下一步應(yīng)該結(jié)合我國(guó)當(dāng)前《個(gè)人所得稅法》中境外稅收抵免法，并參照我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)做法提出具體解決方法。建議一是參照中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)采用稅基扣除法。以前年度已經(jīng)適用CFC規(guī)則并繳納過(guò)稅款對(duì)應(yīng)的CFC所得部分，在實(shí)際分配給個(gè)人時(shí)，可以在計(jì)算CFC所得時(shí)將不超過(guò)當(dāng)年該CFC所得的部分進(jìn)行扣除。二是結(jié)合我國(guó)國(guó)情，對(duì)歸屬于個(gè)人的所得就境外稅法已經(jīng)繳納了稅款的，適用我國(guó)3號(hào)公告相關(guān)的境外稅收抵免法。居民個(gè)人可參照3號(hào)公告關(guān)于境外稅收抵免方法和申報(bào)納稅相關(guān)的規(guī)定辦理境外稅收抵免。對(duì)于兩國(guó)都使用CFC規(guī)則對(duì)CFC所得進(jìn)行管制的情況，當(dāng)前各國(guó)還無(wú)較好解決方法，可通過(guò)雙方協(xié)商避免雙重征稅。
?。┘訌?qiáng)國(guó)際稅收情報(bào)交換
據(jù)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）統(tǒng)計(jì)，截至2019年4月，全球已有150多個(gè)國(guó)家（地區(qū)）承諾實(shí)施CRS，我國(guó)已經(jīng)和其中的93個(gè)國(guó)家（地區(qū)）實(shí)現(xiàn)了配對(duì)。下一步，隨著越來(lái)越多國(guó)家（地區(qū)）承諾加入CRS，我國(guó)要繼續(xù)加強(qiáng)國(guó)際稅收征管合作，積極尋求與更多承諾實(shí)施CRS國(guó)家（地區(qū)）配對(duì)進(jìn)行稅收情報(bào)交換，以更好地掌握我國(guó)稅收居民的境外涉稅信息。同時(shí)，建立居民個(gè)人境外涉稅信息平臺(tái)，使用多技能、知法律、精業(yè)務(wù)、會(huì)外語(yǔ)、懂?dāng)?shù)據(jù)的復(fù)合型高精尖個(gè)人所得稅反避稅管理人才對(duì)交換回的數(shù)據(jù)進(jìn)行整合分析，查找避稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，全方位地規(guī)制個(gè)人利用CFC進(jìn)行避稅的行為。（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國(guó)際稅收》2021年第7期）
作 者 信 息
唐明（湖南大學(xué)經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易學(xué)院）
田王婧（青島西海岸新區(qū)財(cái)政局）
受控外國(guó)公司（CFC）規(guī)則作為國(guó)際反避稅規(guī)則的一種，是為了打擊本國(guó)稅收居民（企業(yè)或個(gè)人）將全部或部分所得留存境外不匯回境內(nèi)，從而不繳納或者延期繳納稅款行為的規(guī)則。全球范圍內(nèi)，美國(guó)是最早在稅收法律中引入CFC規(guī)則的主要經(jīng)濟(jì)體。隨后，德國(guó)、新西蘭、日本等國(guó)也引入了該規(guī)則，并不同程度借鑒了美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)。我國(guó)于2007年3月通過(guò)的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）首次在稅收法律層面引入了CFC規(guī)則。雖然《企業(yè)所得稅法》中CFC規(guī)則規(guī)定的受控主體為“居民企業(yè)”或“居民企業(yè)和居民個(gè)人”，但僅對(duì)控制外國(guó)公司的居民企業(yè)規(guī)定了較為詳細(xì)的相關(guān)稅務(wù)處理，并沒(méi)有具體提及控制外國(guó)公司的居民個(gè)人有關(guān)稅務(wù)事項(xiàng)。隨著我國(guó)融入全球化程度的加深，境外投資主體中的居民個(gè)人數(shù)量及比例勢(shì)必越來(lái)越高，應(yīng)對(duì)“通過(guò)由居民個(gè)人股東控制設(shè)立在避稅地或低稅地的公司進(jìn)行避稅”的方式予以高度關(guān)注。2021年3月印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》特別指出，“落實(shí)防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃，嚴(yán)厲打擊國(guó)際逃避稅，保護(hù)外資企業(yè)合法權(quán)益，維護(hù)我國(guó)稅收利益”，更是為完善我國(guó)CFC規(guī)則在內(nèi)的國(guó)際反避稅規(guī)則提出了要求。
近年來(lái)，我國(guó)深度參與了二十國(guó)集團(tuán)（G20）稅收透明度建設(shè)和稅收信息交換等重要議題。2015年12月，我國(guó)簽署了《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》，為與其他國(guó)家（地區(qū)）間相互交換金融賬戶涉稅信息提供了操作層面的多邊法律工具。該協(xié)議由主管當(dāng)局間協(xié)議（MCAA）和統(tǒng)一報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)（CRS）兩部分組成，前所未有地將稅收居民個(gè)人納入其中。CRS實(shí)施后，我國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局于2018年9月第一次與其他國(guó)家（地區(qū)）稅務(wù)主管當(dāng)局進(jìn)行信息交換。目前，我國(guó)已經(jīng)和近百個(gè)國(guó)家（地區(qū)）進(jìn)行了稅收信息互換。受控外國(guó)公司及個(gè)人金融賬戶涉稅信息透明度加強(qiáng)，在個(gè)人所得稅法律層面設(shè)立CFC規(guī)則的時(shí)機(jī)到來(lái)。2018年8月，我國(guó)修正通過(guò)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法》），正式在法律層面設(shè)立了個(gè)人所得稅反避稅規(guī)則。CFC規(guī)則作為個(gè)人所得稅新設(shè)定的反避稅規(guī)則之一，在立法層面取得了巨大的突破。在此背景下，中國(guó)個(gè)人所得稅稅制的合規(guī)性與公允性將進(jìn)入一個(gè)全新的局面，研究如何進(jìn)一步細(xì)化與完善個(gè)人所得稅CFC規(guī)則正當(dāng)其時(shí)。
二、我國(guó)個(gè)人所得稅CFC規(guī)則的基本規(guī)定及案例分析
?。ㄒ唬﹤€(gè)人所得稅CFC規(guī)則的基本規(guī)定
我國(guó)個(gè)人所得稅CFC規(guī)則出自《個(gè)人所得稅法》第8條：“有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整：……（二）居民個(gè)人控制的，或者居民個(gè)人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，無(wú)合理經(jīng)營(yíng)需要，對(duì)應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個(gè)人的利潤(rùn)不作分配或者減少分配；……稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并依法加收利息?！?br /> 在這里，“實(shí)際稅負(fù)”與企業(yè)所得稅的規(guī)定保持一致，是指CFC所在國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)所得稅稅負(fù)?！皻w屬于居民個(gè)人的利潤(rùn)”本文按照居民個(gè)人直接持股比例計(jì)算。為推動(dòng)實(shí)施最新修正通過(guò)的《個(gè)人所得稅法》，2020年2月財(cái)政部、稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于境外所得有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第3號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“3號(hào)公告”），對(duì)居民個(gè)人境外所得抵免法進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，但該公告不涉及境外間接抵免；同時(shí)，根據(jù)外匯管理部門的管理要求，當(dāng)前境內(nèi)居民個(gè)人只為直接設(shè)立或控制的（第一層）特殊目的公司（Special Purpose Vehicle,SPV）辦理登記。因此，依照上述現(xiàn)實(shí)情況，為使信息登記、征收與抵免具有一致性，本文僅對(duì)居民個(gè)人直接持股情況進(jìn)行探討。
《個(gè)人所得稅法》引入CFC規(guī)則后，在CRS涉稅信息交換的大背景下，若CFC向居民個(gè)人分配的利潤(rùn)不合理地偏低時(shí)，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)CFC設(shè)立地主管稅務(wù)當(dāng)局交換回的信息進(jìn)行納稅調(diào)整。此外，即使不進(jìn)行分配，稅務(wù)機(jī)關(guān)可將累積于CFC未向居民個(gè)人分配的所得，按居民個(gè)人直接持股比例視同分配，對(duì)居民個(gè)人進(jìn)行征稅（如圖1所示）。
（二）我國(guó)個(gè)人所得稅CFC規(guī)則反避稅案例分析
為更好地理解個(gè)人所得稅CFC規(guī)則，本文以一個(gè)跨國(guó)稅收案例進(jìn)行分析。
1.案例詳情
2009年-2010年，14名中國(guó)居民個(gè)人通過(guò)控制（100%持股）注冊(cè)在英屬維爾京群島（BVI）市的FA公司，先后兩次總共減持其于開曼群島上市的Y公司（采用紅籌模式上市的境外注冊(cè)公司）12200萬(wàn)股股份（分別為6500萬(wàn)股、5700萬(wàn)股），使得FA公司對(duì)Y公司持股比例由27%減至16%，總計(jì)轉(zhuǎn)讓獲利逾18億港元（交易結(jié)構(gòu)如圖2所示）。
我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)就FA公司14名居民股東個(gè)人通過(guò)BVI減持部分，向公司管理層展開間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)調(diào)查。稅務(wù)機(jī)關(guān)在證券公司公布的Y公司兩期短期融資券募集說(shuō)明書中發(fā)現(xiàn)，F(xiàn)A公司為特殊目的公司，只用于持股投資，不用于經(jīng)營(yíng)，無(wú)營(yíng)業(yè)收入。該公司的資產(chǎn)于2010年年底已大為減少，但卻缺失減少部分國(guó)內(nèi)個(gè)人所得稅納稅申報(bào)情況。隨后，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)同企業(yè)相關(guān)人員進(jìn)行詳細(xì)約談，并對(duì)企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)資料進(jìn)行實(shí)地核查，公司管理層堅(jiān)稱FA公司減持收益部分從未分配給個(gè)人。稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法獲取FA公司資金流證明，調(diào)查一度進(jìn)入僵局。最后，在持續(xù)的實(shí)地調(diào)查中，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)FA公司的內(nèi)部報(bào)表顯示，2009年、2010年分別有7個(gè)、10個(gè)股東減持的部分收益已匯回國(guó)內(nèi)，并依法繳納了稅款，這才使得股東個(gè)人得以承認(rèn)，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)成功追補(bǔ)稅款24760萬(wàn)元。
2.爭(zhēng)議焦點(diǎn)
該案的難點(diǎn)在于無(wú)法確認(rèn)減持的利潤(rùn)是否歸屬于居民個(gè)人并分配給境內(nèi)居民個(gè)人。由于當(dāng)時(shí)施行的《個(gè)人所得稅法》無(wú)CFC規(guī)則的規(guī)定，如果減持的利潤(rùn)留存于BVI的FA公司，對(duì)于未作分配的利潤(rùn)將無(wú)法直接調(diào)整征稅；如果減持的利潤(rùn)分配至股東個(gè)人，則可直接按稅法規(guī)定的“股息紅利”所得征收稅率為20%的個(gè)人所得稅。若以上案例發(fā)生于2019年1月1日之后，在新修正的《個(gè)人所得稅法》下，居民個(gè)人減持股權(quán)獲益后，累積于BVI的FA公司，屬于個(gè)人所得稅CFC規(guī)則管轄范圍。那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可結(jié)合CRS交換的涉稅信息，可直接對(duì)居民個(gè)人股東留存于CFC賬戶的所得征收個(gè)人所得稅。
3.法理分析
該案主要是通過(guò)設(shè)立CFC間接轉(zhuǎn)讓境外股權(quán)，并將所得匯集在CFC的賬戶內(nèi)，從而不向所得來(lái)源國(guó)履行納稅義務(wù)。在當(dāng)時(shí)，《個(gè)人所得稅法》無(wú)CFC規(guī)則的規(guī)定，而本案的投資股東為居民個(gè)人，企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)則不可直接用于本案例。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)使用了居民管轄權(quán)進(jìn)行征稅——雖然FA公司對(duì)Y公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)屬于非居民企業(yè)間行為，但FA公司的股東居民個(gè)人為中國(guó)居民納稅人，負(fù)有全球所得納稅義務(wù)，如果FA公司將減持收益分配到個(gè)人，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)行使稅收管轄權(quán)。
處理上述案件的關(guān)鍵點(diǎn)在于確認(rèn)居民個(gè)人是否通過(guò)轉(zhuǎn)讓FA股份獲得了收益。如今，在CRS涉稅信息交換的大背景下，以上案例發(fā)生時(shí)，管理層股東個(gè)人在減持股權(quán)首次收到利潤(rùn)的當(dāng)期，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)就會(huì)收到CFC設(shè)立地BVI稅務(wù)機(jī)關(guān)交換回的信息，結(jié)合個(gè)人所得稅法中CFC規(guī)則，對(duì)少分配部分進(jìn)行補(bǔ)征稅款。即使是境外非金融機(jī)構(gòu)，也會(huì)進(jìn)行穿透找到背后的實(shí)際控股居民個(gè)人進(jìn)行政府間信息交換。在新修正的《個(gè)人所得稅法》下，即使居民個(gè)人減持股權(quán)獲益后，全部累積于BVI的FA公司，結(jié)合CRS交換的涉稅信息以及完備可依的個(gè)人所得稅CFC規(guī)則，未向股東個(gè)人進(jìn)行分配留存于公司賬戶的所得也會(huì)被《個(gè)人所得稅法》中CFC規(guī)則所規(guī)制。
4.案例啟示
新修正的《個(gè)人所得稅法》施行后，CFC規(guī)則成為了打擊居民個(gè)人利用境外公司留滯全部或部分收益逃避繳納稅款的有力武器，也為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了處理案件的法律依據(jù)。但是，該規(guī)則停留在原則性層面的現(xiàn)狀給實(shí)際應(yīng)用帶來(lái)一定阻力。下一步則要解決我國(guó)當(dāng)前《個(gè)人所得稅法》下該規(guī)則存在的問(wèn)題。此外，應(yīng)加強(qiáng)國(guó)際稅收情報(bào)交換，更全面地掌握我國(guó)居民個(gè)人和其控制外國(guó)公司的境外涉稅信息，發(fā)現(xiàn)其避稅安排。
三、現(xiàn)行個(gè)人所得稅CFC規(guī)則存在的問(wèn)題
為推動(dòng)實(shí)施新修正的《個(gè)人所得稅法》，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2018年10月發(fā)布《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例（修訂草案征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱“征求意見(jiàn)稿”），向社會(huì)公眾征求意見(jiàn)。該征求意見(jiàn)稿參照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》）及相關(guān)配套措施，對(duì)CFC規(guī)則的“控制”“實(shí)際稅負(fù)明顯偏低”以及居民個(gè)人舉證事項(xiàng)進(jìn)行了解釋及操作說(shuō)明。但是，最后于當(dāng)年12月正式通過(guò)的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱“實(shí)施條例”）對(duì)征求意見(jiàn)稿中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了大量刪除和修改，只保留利息加收方法的明確解釋，由此可見(jiàn)，我國(guó)對(duì)待新《個(gè)人所得稅法》中反避稅規(guī)則的實(shí)踐運(yùn)用較為謹(jǐn)慎。
目前，個(gè)人所得稅CFC規(guī)則只停留在原則性的規(guī)定層面，還存在以下問(wèn)題：
（一）控制標(biāo)準(zhǔn)界定不清
個(gè)人所得稅CFC規(guī)則僅適用于本國(guó)居民股東對(duì)外國(guó)公司享有實(shí)際上的影響或控制情形。征求意見(jiàn)稿原本參照《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《辦法》）對(duì)“控制”進(jìn)行了界定。一是將控制主體擴(kuò)大到居民個(gè)人，二是對(duì)法律控制（同股份控制）和實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)作出了和企業(yè)所得稅CFC規(guī)則相一致的描述。然而，最終確定的實(shí)施條例中刪除了對(duì)控制標(biāo)準(zhǔn)的界定。結(jié)合《辦法》第77條，“控制”可細(xì)分為直接控制、間接控制和經(jīng)濟(jì)控制等情形。在未加以明晰界定的情況下，可能會(huì)對(duì)該規(guī)則的運(yùn)用帶來(lái)不利影響。
?。ǘ┍芏惖卣J(rèn)定不完備
我國(guó)個(gè)人所得稅CFC規(guī)則中“實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國(guó)家（地區(qū)）”是對(duì)避稅地（又稱避稅港、避稅天堂）的表述。世界各國(guó)對(duì)避稅地的認(rèn)定主要有全球適用法（美國(guó)）、稅率比較法、名單法和混合法。征求意見(jiàn)稿參照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第118條和《辦法》第76條對(duì)“實(shí)際稅負(fù)明顯偏低”進(jìn)行相同解釋，即采用稅率比較法，CFC所在國(guó)家（地區(qū)）有效稅率低于我國(guó)企業(yè)所得稅法定稅率的50%（即低于12.5%）的表述。然而實(shí)施條例刪除了對(duì)“實(shí)際稅負(fù)明顯偏低”的認(rèn)定?，F(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》對(duì)“實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國(guó)家（地區(qū)）”未作具體規(guī)定，在避稅案件發(fā)生時(shí)，無(wú)法對(duì)企業(yè)是否設(shè)立于避稅地進(jìn)行認(rèn)定。
?。ㄈw屬所得方法不明確
征求意見(jiàn)稿未對(duì)歸屬CFC所得以及將其歸屬于個(gè)人的方法加以單獨(dú)細(xì)化，實(shí)施條例也沒(méi)有對(duì)所得進(jìn)行解釋。對(duì)于CFC所得的規(guī)定，常用的方法有實(shí)體法、交易法以及實(shí)體和交易混合法。下一步，若個(gè)人所得稅制度中的CFC所得借鑒企業(yè)所得稅制度中對(duì)收入不加以分類的實(shí)體法，勢(shì)必會(huì)一定程度上打擊個(gè)人投資者的積極性；若采用交易法，則要結(jié)合我國(guó)稅收征管水平，考慮是否能對(duì)各項(xiàng)所得進(jìn)行準(zhǔn)確、科學(xué)的積極所得與消極所得分類。總體而言，現(xiàn)行個(gè)人所得稅CFC規(guī)則中歸屬CFC所得模糊，且缺乏科學(xué)地將CFC所得歸屬于個(gè)人的計(jì)算方法。
?。ㄋ模┗砻鈼l款缺失
征求意見(jiàn)稿提出一條免于納稅調(diào)整的條款：“居民個(gè)人或者居民企業(yè)能夠提供資料證明其控制的企業(yè)滿足國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的條件的，可免予納稅調(diào)整?！比欢@條規(guī)定太過(guò)于籠統(tǒng)，“滿足條件”具體指哪些條件并未指出，因此最后實(shí)施條例中也對(duì)該條進(jìn)行了刪除。豁免條款通常有非低稅區(qū)（避稅地）豁免、豁免稅率、微量豁免、積極所得豁免（不以避稅為目的）?，F(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》既未參照企業(yè)所得稅稅制提出豁免條款，也沒(méi)有設(shè)立新的豁免條款，難以確定舉證責(zé)任，也不能維護(hù)合理經(jīng)營(yíng)需要的積極所得。
?。ㄎ澹┍苊怆p重征稅方法未明晰
世界各國(guó)一般采用境外間接抵免法，避免企業(yè)在CFC規(guī)則下被雙重征稅。因?yàn)楸疚奶接懙姆秶鸀榫用駛€(gè)人對(duì)境外企業(yè)直接持股，不考慮境外企業(yè)分層，因此，對(duì)于居民個(gè)人來(lái)說(shuō)，該方法不適用。但是，居民個(gè)人在CFC規(guī)則下需要明晰以下問(wèn)題：居民個(gè)人將歸屬于個(gè)人所得部分在CFC設(shè)立地依法已經(jīng)進(jìn)行了納稅，境內(nèi)也需繳納個(gè)人所得稅，該部分對(duì)應(yīng)的境外稅款是否可以進(jìn)行抵免或者退還；累積于境外的所得長(zhǎng)期不進(jìn)行分配，前期視同分配進(jìn)行了稅款繳納，那么實(shí)際分配時(shí)已經(jīng)繳納稅款所對(duì)應(yīng)的所得是否可以在計(jì)算所得稅稅基時(shí)扣除；若兩國(guó)都使用CFC規(guī)則對(duì)CFC所得進(jìn)行管制，那么該部分造成的兩方征稅問(wèn)題是否可以解決。上述可能產(chǎn)生重復(fù)征稅的問(wèn)題，我國(guó)將采取何種方法進(jìn)行解決尚不明晰。
四、國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒
自美國(guó)最早立法引入CFC規(guī)則后，德國(guó)、新西蘭、日本等國(guó)也都先后引入CFC規(guī)則。目前來(lái)看，美國(guó)和日本的CFC規(guī)則同時(shí)適用于居民企業(yè)和居民個(gè)人。中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)在最新反避稅浪潮下也于個(gè)人所得稅制度中引入了該規(guī)則，且進(jìn)行細(xì)化規(guī)定。2015年9月，稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）第3項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《制定有效的受控外國(guó)公司規(guī)則》最終報(bào)告發(fā)布，對(duì)CFC規(guī)則進(jìn)行了詳盡的闡述，主要從CFC的定義、豁免條款、防止或消除雙重征稅，以及收入的定義、計(jì)算、歸屬六個(gè)方面進(jìn)行政策考量，并為各個(gè)國(guó)家建立和規(guī)范CFC規(guī)則體系提供了最佳建議。此外，我國(guó)《個(gè)人所得稅法》中首次引入CFC規(guī)則，是在我國(guó)《企業(yè)所得稅法》實(shí)施CFC規(guī)則十余年之后，因此《個(gè)人所得稅法》中該規(guī)則的完善，要充分考慮與企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定的銜接，并借鑒企業(yè)所得稅反避稅經(jīng)驗(yàn)，以便我國(guó)在未來(lái)建立起統(tǒng)一完善的CFC反避稅規(guī)則體系。因此，本文對(duì)我國(guó)大陸地區(qū)《企業(yè)所得稅法》、我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“所得基本稅額條例”、美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》、日本《租稅特別措施法》和BEPS行動(dòng)計(jì)劃中CFC規(guī)則的立法實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行了總結(jié)（見(jiàn)表1）。
五、完善我國(guó)個(gè)人所得稅CFC規(guī)則的建議
本文研究表明，我國(guó)個(gè)人所得稅CFC規(guī)則應(yīng)盡快進(jìn)行補(bǔ)充解釋等細(xì)化工作，從而提高對(duì)居民個(gè)人境外收入征稅的確定性。此外，個(gè)人所得稅CFC規(guī)則的應(yīng)用要在居民個(gè)人境外涉稅信息清晰的前提下才有意義，因此加強(qiáng)國(guó)際稅收情報(bào)交換是關(guān)鍵。值得注意的是，為保持稅制競(jìng)爭(zhēng)力，在今后規(guī)范我國(guó)個(gè)人所得稅CFC規(guī)則過(guò)程中，既要考慮自身的特色，又要與企業(yè)所得稅中的CFC規(guī)則具有連貫性，還要吸收國(guó)際先進(jìn)立法實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)而構(gòu)建起完備的CFC規(guī)則體系。
?。ㄒ唬┭a(bǔ)充解釋控制標(biāo)準(zhǔn)
一方面，個(gè)人所得稅CFC規(guī)則的“控制”標(biāo)準(zhǔn)可參照企業(yè)所得稅所采取的法律控制、實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)；另一方面，也可借鑒BEPS行動(dòng)計(jì)劃的建議，引入經(jīng)濟(jì)控制標(biāo)準(zhǔn)。個(gè)人所得稅中法律控制標(biāo)準(zhǔn)不同于企業(yè)所得稅，結(jié)合我國(guó)實(shí)際，當(dāng)前只考慮直接持股比例。同時(shí)，針對(duì)居民個(gè)人人為設(shè)計(jì)通過(guò)分散股權(quán)來(lái)逃避納稅的情況應(yīng)引入推定持股規(guī)則。具體可參照美國(guó)的“自然人推定規(guī)則”，進(jìn)行關(guān)聯(lián)方（配偶、子女、父母、孫子女、外孫子女在內(nèi)的直系親屬）股權(quán)推定，即將關(guān)聯(lián)個(gè)人直接持有同一CFC的股權(quán)，推定至一個(gè)自然人，以合并計(jì)算單一持股比例，且這種推定只能進(jìn)行一次，即家庭成員甲將直接持有CFC的股權(quán)推定給了家庭成員乙，那么他的股份將不能再推給乙以外的其他家庭成員。
?。ǘ┖侠碚J(rèn)定避稅地
從各國(guó)立法實(shí)踐和BEPS行動(dòng)計(jì)劃來(lái)看，稅率比較法更適合實(shí)際操作，因此我國(guó)個(gè)人所得稅CFC規(guī)則也應(yīng)采用和企業(yè)所得稅規(guī)定一致的稅率比較法。此外，結(jié)合BEPS行動(dòng)計(jì)劃提議，我國(guó)還可以輔之以名單法，以簡(jiǎn)化稅收征管程序。一方面，參照企業(yè)所得稅制度設(shè)立“白名單”，并和企業(yè)所得稅制度的“白名單”同步調(diào)整。另一方面，雖然我國(guó)實(shí)施CRS以后已經(jīng)和世界多個(gè)國(guó)家（地區(qū)）進(jìn)行居民個(gè)人涉稅信息交換，但目前全球仍然有一百多個(gè)國(guó)家（地區(qū)）未參與CRS項(xiàng)目，所以應(yīng)參照國(guó)際先進(jìn)做法，在做好國(guó)際合作交流的前提下，將與中國(guó)無(wú)涉稅信息交換協(xié)作、無(wú)稅或者低稅地區(qū)加入“黑名單”，使這些區(qū)域的CFC所得全部受到規(guī)制。在制定黑、白名單時(shí)，應(yīng)參考各國(guó)稅率變動(dòng)、稅收優(yōu)惠等情況綜合考量，并定期更新，使之具有科學(xué)性。
?。ㄈ┟鞔_歸屬所得方法
明確歸屬所得至少要從兩方面進(jìn)行考慮。一是分配個(gè)人的基數(shù)，即歸屬CFC的所得。從其他國(guó)家實(shí)踐來(lái)看，交易法被多個(gè)國(guó)家采用，定義所得的關(guān)鍵在于區(qū)分每筆交易的所得性質(zhì)，辨別出“瑕疵所得”即消極所得，具有稅收公平性，CFC所得更為精準(zhǔn)和合理，同時(shí)也要求更高的稅收征管水平。我國(guó)個(gè)人所得稅制度中的CFC所得（S），應(yīng)當(dāng)劃分消極所得和積極所得，引入交易法。鑒于目前征管水平有限，建議參照BEPS行動(dòng)計(jì)劃，采用兼具交易法和實(shí)體法特征的“混合法”。二是計(jì)算歸屬個(gè)人所得。在將當(dāng)期CFC所得歸屬于個(gè)人所得（Sp）時(shí)，借鑒美國(guó)和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)好的方法。具體參照美國(guó)將一個(gè)納稅年度時(shí)間天數(shù)（TY）、外國(guó)公司被認(rèn)定為CFC的天數(shù)（Tcfc）和Tcfc中個(gè)人不持有CFC股份的天數(shù)（Tf）考慮在內(nèi)，同時(shí)參考中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)持有期間加權(quán)平均直接持股比例（rp）進(jìn)行視同分配，加權(quán)平均法更具公平性，有利于避免個(gè)人在持股期間頻繁變動(dòng)股權(quán)的避稅行為。
計(jì)算公式為：Sp=S×(Tcfc-Tf)/TY×rp。
?。ㄋ模┰黾踊砻鈼l款
《個(gè)人所得稅法》不可直接引用《企業(yè)所得稅法》中的豁免條款，應(yīng)當(dāng)辯證性地加以采用和完善。這主要是因?yàn)槠髽I(yè)所得稅制度中“積極經(jīng)營(yíng)所得豁免”未對(duì)“主要積極經(jīng)營(yíng)”進(jìn)行規(guī)范，而且“小額豁免”中500萬(wàn)元經(jīng)常被居民股東進(jìn)行分拆利用以逃避規(guī)則管制。因此，個(gè)人所得稅CFC規(guī)則中增加豁免條款，首先可以借鑒《企業(yè)所得稅法》中的規(guī)定，一方面采用“非低稅區(qū)豁免”，這種做法簡(jiǎn)單，易于判定；另一方面對(duì)“積極經(jīng)營(yíng)所得豁免”細(xì)化判斷標(biāo)準(zhǔn)。其次，借鑒BEPS行動(dòng)計(jì)劃在該方面的首要建議，采用稅率豁免，即對(duì)CFC所在國(guó)家（地區(qū)）有效稅率進(jìn)行比較，高于我國(guó)法定稅率一定比例的予以豁免。再次，為了鼓勵(lì)居民個(gè)人對(duì)外投資，我國(guó)還可增添行業(yè)豁免條款，規(guī)定高端制造業(yè)、高科技產(chǎn)業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等國(guó)家要求優(yōu)先發(fā)展的產(chǎn)業(yè)免于CFC規(guī)則的管制，以提升國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。
（五）避免雙重征稅
為避免雙重征稅，下一步應(yīng)該結(jié)合我國(guó)當(dāng)前《個(gè)人所得稅法》中境外稅收抵免法，并參照我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)做法提出具體解決方法。建議一是參照中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)采用稅基扣除法。以前年度已經(jīng)適用CFC規(guī)則并繳納過(guò)稅款對(duì)應(yīng)的CFC所得部分，在實(shí)際分配給個(gè)人時(shí)，可以在計(jì)算CFC所得時(shí)將不超過(guò)當(dāng)年該CFC所得的部分進(jìn)行扣除。二是結(jié)合我國(guó)國(guó)情，對(duì)歸屬于個(gè)人的所得就境外稅法已經(jīng)繳納了稅款的，適用我國(guó)3號(hào)公告相關(guān)的境外稅收抵免法。居民個(gè)人可參照3號(hào)公告關(guān)于境外稅收抵免方法和申報(bào)納稅相關(guān)的規(guī)定辦理境外稅收抵免。對(duì)于兩國(guó)都使用CFC規(guī)則對(duì)CFC所得進(jìn)行管制的情況，當(dāng)前各國(guó)還無(wú)較好解決方法，可通過(guò)雙方協(xié)商避免雙重征稅。
?。┘訌?qiáng)國(guó)際稅收情報(bào)交換
據(jù)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）統(tǒng)計(jì)，截至2019年4月，全球已有150多個(gè)國(guó)家（地區(qū)）承諾實(shí)施CRS，我國(guó)已經(jīng)和其中的93個(gè)國(guó)家（地區(qū)）實(shí)現(xiàn)了配對(duì)。下一步，隨著越來(lái)越多國(guó)家（地區(qū)）承諾加入CRS，我國(guó)要繼續(xù)加強(qiáng)國(guó)際稅收征管合作，積極尋求與更多承諾實(shí)施CRS國(guó)家（地區(qū)）配對(duì)進(jìn)行稅收情報(bào)交換，以更好地掌握我國(guó)稅收居民的境外涉稅信息。同時(shí)，建立居民個(gè)人境外涉稅信息平臺(tái)，使用多技能、知法律、精業(yè)務(wù)、會(huì)外語(yǔ)、懂?dāng)?shù)據(jù)的復(fù)合型高精尖個(gè)人所得稅反避稅管理人才對(duì)交換回的數(shù)據(jù)進(jìn)行整合分析，查找避稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，全方位地規(guī)制個(gè)人利用CFC進(jìn)行避稅的行為。（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國(guó)際稅收》2021年第7期）
作 者 信 息
唐明（湖南大學(xué)經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易學(xué)院）
田王婧（青島西海岸新區(qū)財(cái)政局）
