經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（以下簡(jiǎn)稱：經(jīng)合組織，OECD）于2017年7月10日發(fā)布了2017版《跨國(guó)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》（以下簡(jiǎn)稱：《2017版指南》）。《2017版指南》的修訂體現(xiàn)了G20和經(jīng)合組織近年來(lái)開展稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（以下簡(jiǎn)稱：BEPS）項(xiàng)目所形成的一系列成果，主要包括：
根據(jù)BEPS項(xiàng)目第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告《確保轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果與價(jià)值創(chuàng)造相匹配》完成相關(guān)內(nèi)容的修改和增補(bǔ)，包括對(duì)第一章（獨(dú)立交易原則）、第二章（轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法）、第六章（無(wú)形資產(chǎn)）、第七章（集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)）以及第八章（成本分?jǐn)倕f(xié)議）的修改；
根據(jù)BEPS項(xiàng)目第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告《轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔和國(guó)別報(bào)告》完成對(duì)第五章（轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔）的修改；
根據(jù)經(jīng)合組織委員會(huì)2013年5月的決議完成對(duì)安全港指引的修改；
為呼應(yīng)前述修改，對(duì)2010版指南第九章（企業(yè)重組的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題）和其余章節(jié)做出相應(yīng)的修訂。

《2017版指南》在附錄中更新了“經(jīng)合組織委員會(huì)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的建議”，呼吁并建議經(jīng)合組織成員國(guó)和非成員國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整時(shí)參考《2017版指南》的內(nèi)容，并就轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題展開更為緊密深入的雙邊和多邊合作。

除已發(fā)布的《2017版指南》以外，作為BEPS項(xiàng)目第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的延續(xù)部分，經(jīng)合組織仍在對(duì)以下內(nèi)容進(jìn)行增補(bǔ)修訂：1
交易利潤(rùn)分割法的應(yīng)用；
常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)的歸屬；
集團(tuán)內(nèi)企業(yè)金融交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法；
轉(zhuǎn)讓“難以估值的無(wú)形資產(chǎn)”（Hard-to-Value Intangibles）的評(píng)估方法。

根據(jù)BEPS項(xiàng)目第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告《確保轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果與價(jià)值創(chuàng)造相匹配》，《2017版指南》所做出的主要修訂包括：
準(zhǔn)確界定關(guān)聯(lián)交易的實(shí)質(zhì)至關(guān)重要。如果交易雙方的實(shí)際行為與合同安排并不一致，應(yīng)以交易雙方的實(shí)際行為作為依據(jù)；
引入風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別六大步驟，以確定對(duì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施控制并且具備承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)能力的交易一方所應(yīng)獲得的回報(bào)；
法律安排應(yīng)當(dāng)作為判斷無(wú)形資產(chǎn)收益歸屬的初步依據(jù)。然而，無(wú)論企業(yè)是否作為無(wú)形資產(chǎn)的法律所有者，如果該企業(yè)執(zhí)行了與無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)和應(yīng)用相關(guān)的重要職能，則可獲得上述無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的收益；
為運(yùn)用可比非受控價(jià)格法分析大宗商品交易提供更為明確的指導(dǎo)建議；
為低附加值集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)的定價(jià)設(shè)立成本加成5%的安全港機(jī)制；
成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與者必須對(duì)“蘊(yùn)含風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)會(huì)”具備控制相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的能力和權(quán)力。確定成本分?jǐn)倕f(xié)議中各貢獻(xiàn)的價(jià)值時(shí)，當(dāng)前貢獻(xiàn)（Current Contributions）可基于成本確定，而既有貢獻(xiàn)（Pre-existing Contributions）則應(yīng)按照指南第一章（獨(dú)立交易原則）、第二章（轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法）和第五章（轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔）的指導(dǎo)原則確定。

根據(jù)BEPS項(xiàng)目第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告《轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔和國(guó)別報(bào)告》，《2017版指南》采納了包括主體文檔、本地文檔和國(guó)別報(bào)告在內(nèi)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔三層結(jié)構(gòu)。此外，經(jīng)合組織于7月18日發(fā)布了更新版《國(guó)別報(bào)告實(shí)施指南》，新增加的內(nèi)容包括：

多個(gè)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)：當(dāng)一個(gè)成員實(shí)體同時(shí)被兩個(gè)以上非關(guān)聯(lián)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)擁有或運(yùn)營(yíng)時(shí)，對(duì)該實(shí)體的“成員實(shí)體”身份的判斷具體取決于各跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)所適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。如果其中某個(gè)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求將該實(shí)體全部或按比例納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表，則該實(shí)體應(yīng)當(dāng)被視為其成員實(shí)體，并且該實(shí)體的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)在其國(guó)別報(bào)告中加以披露。
數(shù)據(jù)匯總（Aggregation）或合并（Consolidation）：第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告《轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔和國(guó)別報(bào)告》及其立法范本提出采用基于匯總口徑的數(shù)據(jù)披露方法（Aggregate-basis Reporting），但更新版《國(guó)別報(bào)告實(shí)施指南》指出：在允許合并稅務(wù)申報(bào)的稅收管轄地，可以允許納稅人使用合并財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)填報(bào)國(guó)別報(bào)告。如果納稅人填報(bào)合并數(shù)據(jù)，那么國(guó)別報(bào)告中表一中披露的各稅收管轄地的數(shù)據(jù)均應(yīng)為合并口徑，并且以后年度填報(bào)時(shí)也應(yīng)采取相同的數(shù)據(jù)口徑。
需要指出的是：根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告【2017】26號(hào)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)使用匯總口徑申報(bào)《國(guó)別報(bào)告-所得、稅收和業(yè)務(wù)活動(dòng)國(guó)別分布表》。

可以預(yù)見，各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)將積極運(yùn)用《2017版指南》中提出的方法，加強(qiáng)跨國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理。而隨著G20和經(jīng)合組織成員國(guó)對(duì)更多轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題展開深入討論并達(dá)成共識(shí)，經(jīng)合組織將繼續(xù)針對(duì)《2017版指南》開展修訂工作。

中國(guó)作為G20成員國(guó)全面參與了BEPS項(xiàng)目，并在近期的反避稅立法實(shí)踐中積極落實(shí)各項(xiàng)BEPS成果。然而需要注意的是：中國(guó)并非經(jīng)合組織成員國(guó)，因此《2017版指南》中的內(nèi)容可能并不完全適用于中國(guó)。

比如對(duì)于集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)并不接受針對(duì)低附加值服務(wù)所設(shè)立的成本加成5%的安全港規(guī)則。此外，國(guó)家稅務(wù)總局曾經(jīng)在參與制定《聯(lián)合國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)手冊(cè)》的過(guò)程中指出：經(jīng)合組織對(duì)于股東活動(dòng)的定義過(guò)窄。基于這一立場(chǎng)，在近期頒布的國(guó)家稅務(wù)總局公告【2017】6號(hào)（以下簡(jiǎn)稱：6號(hào)公告）2中，國(guó)家稅務(wù)總局將“為集團(tuán)決策、監(jiān)管、控制、遵從需要所實(shí)施的財(cái)務(wù)、稅務(wù)、人事、法務(wù)等活動(dòng)”列為更接近于股東活動(dòng)的“非受益性勞務(wù)”，并允許稅務(wù)機(jī)關(guān)按照企業(yè)已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整，這與《2017版指南》的規(guī)定不盡相同。

針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)調(diào)無(wú)形資產(chǎn)收益分配應(yīng)當(dāng)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和價(jià)值貢獻(xiàn)相匹配。BEPS第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告中提出了與無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造密切相關(guān)的五項(xiàng)功能 —— DEMPE（即“開發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)和應(yīng)用”的英文首字母縮寫），而6號(hào)公告則在DEMPE的基礎(chǔ)上增加了“推廣”功能的價(jià)值貢獻(xiàn)，強(qiáng)調(diào)在進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析，特別是針對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)安排進(jìn)行分析時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分考慮中國(guó)本地企業(yè)對(duì)于集團(tuán)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值貢獻(xiàn)是否獲得了合理補(bǔ)償。

此外，對(duì)于境外關(guān)聯(lián)方信息的披露，國(guó)家稅務(wù)總局公告【2016】42號(hào)（即42號(hào)公告）3中提出了較BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃更為嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，例如，企業(yè)需要在《企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表》中披露境外關(guān)聯(lián)方的經(jīng)營(yíng)范圍、注冊(cè)地址和經(jīng)營(yíng)地址、實(shí)際稅負(fù)、注冊(cè)資本、投資總額和稅收優(yōu)惠等信息；并且需要在轉(zhuǎn)讓定價(jià)本地文檔中披露企業(yè)集團(tuán)內(nèi)價(jià)值鏈各環(huán)節(jié)參與方最近會(huì)計(jì)年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。6號(hào)公告也規(guī)定中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施特別納稅調(diào)查時(shí)，可以要求被調(diào)查企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方（包括境外關(guān)聯(lián)方），或者與調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)提供相關(guān)資料。

跨國(guó)企業(yè)在解讀《2017版指南》時(shí)，一方面需要重點(diǎn)關(guān)注指南的各項(xiàng)新變化，另一方面需要重視中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理以及跨國(guó)反避稅問(wèn)題采取的立場(chǎng)，以便更好地管理集團(tuán)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。（普華永道中國(guó)）

注釋

1. 信息來(lái)源：www. oecd .org/tax/oecd-secretary-general-tax-report-g20-leaders-july-2017.pdf
2. 有關(guān)6號(hào)公告的解讀，請(qǐng)參見：
   【洞察】國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法
3. 有關(guān)42號(hào)公告的解讀，請(qǐng)參見：
   【觀點(diǎn)】新規(guī)出臺(tái)：企業(yè)將如何滿足轉(zhuǎn)讓定價(jià)合規(guī)新標(biāo)準(zhǔn)（普華永道網(wǎng)絡(luò)直播摘要）