新《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》
隨著CEPA的實(shí)施，內(nèi)地和香港經(jīng)貿(mào)合作得到了全方位、多層次、寬領(lǐng)域的開展。在這一背景下，2006年8月21日，國(guó)家稅務(wù)總局局長(zhǎng)謝旭人和香港特別行政區(qū)行政長(zhǎng)官曾蔭權(quán)分別代表中央政府和香港特區(qū)政府，在港正式簽署了《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》，該安排全面提到了雙方1998年2月11日簽署的《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅的安排》。新的安排有助于妥善解決兩地居民投資活動(dòng)中存在的稅收問題，促進(jìn)兩地之間的經(jīng)貿(mào)合作與發(fā)展。
新的《安排》在內(nèi)容上增加了股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)三項(xiàng)投資所得條款，妥善合理的解決了兩地居民投資活動(dòng)中存在的稅收問題。同時(shí)，《安排》還增加了聯(lián)屬企業(yè)、信息交換等條款的內(nèi)容，刪除了獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款，用受雇所得替代了非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款，這些都值得香港企業(yè)和個(gè)人引起關(guān)注。下面，我們就將新《安排》中涉及的新增條款以及對(duì)香港投資人所得有關(guān)的稅收條款進(jìn)行一下解讀。
一、總體敘述
一般，國(guó)家和國(guó)家之間簽定的避免所得雙重征稅和反避稅的文件稱之為協(xié)定。由于香港是我國(guó)的一個(gè)特別行政區(qū)，不是國(guó)家和國(guó)家之間，他們之間簽定的文件稱之為安排。新的《安排》在內(nèi)容構(gòu)價(jià)上完全參考的國(guó)家上通行的稅收協(xié)定的版本，這是比98年安排要進(jìn)步的地方。同時(shí)新《安排》在內(nèi)容上還借鑒了國(guó)家稅收協(xié)定研究領(lǐng)域的最新研究成果，在內(nèi)容上更全面，更完整，也更細(xì)致。
對(duì)于《安排》的運(yùn)用一般原則是，《安排》在法律地位上要高于國(guó)內(nèi)法，如果《安排》和國(guó)內(nèi)法有沖突，應(yīng)適用《安排》的規(guī)定。但是如果《安排》規(guī)定的稅收待遇低于國(guó)內(nèi)法給予的稅收待遇，納稅人可以選擇適用國(guó)內(nèi)法。
二、對(duì)香港居民的條件提出了明確的標(biāo)準(zhǔn)
只有雙方的居民才能享受《安排》的待遇。根據(jù)國(guó)內(nèi)稅收法律，國(guó)內(nèi)居民是指按照內(nèi)地法律，由于住所、居所、總機(jī)構(gòu)所在地、實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地，或者其它類似的標(biāo)準(zhǔn)，在內(nèi)地負(fù)有納稅義務(wù)的人。但對(duì)于什么是香港居民98年安排沒有規(guī)定。新的《安排》給出了明確的回答：
1.通常居于香港特別行政區(qū)的個(gè)人；
2.在某課稅年度內(nèi)在香港特別行政區(qū)逗留超過180天或在連續(xù)兩個(gè)課稅年度（其中一個(gè)是有關(guān)的課稅年度）內(nèi)在香港特別行政區(qū)逗留超過300天的個(gè)人；
3.在香港特別行政區(qū)成立為法團(tuán)的公司，或在香港特別行政區(qū)以外地區(qū)成立為法團(tuán)而通常是在香港特別行政區(qū)進(jìn)行管理或控制的公司；
4.根據(jù)香港特別行政區(qū)的法律組成的其它人，或在香港特別行政區(qū)以外組成而通常是在香港特別行政區(qū)進(jìn)行管理或控制的其它人。
二、由于第一款的規(guī)定，同時(shí)為雙方居民的個(gè)人，其身份應(yīng)按以下規(guī)則確定：
（一）應(yīng)認(rèn)為是其有永久性住所所在一方的居民；如果在雙方同時(shí)有永久性住所，應(yīng)認(rèn)為是與其個(gè)人和經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切（重要利益中心）所在一方的居民；
（二）如果其重要利益中心所在一方無法確定，或者在任何一方都沒有永久性住所，應(yīng)認(rèn)為是其有習(xí)慣性居處所在一方的居民；
（三）如果其在雙方都有，或者都沒有習(xí)慣性居處，雙方主管當(dāng)局應(yīng)通過協(xié)商解決。
三、由于第一款的規(guī)定，除個(gè)人以外，同時(shí)為雙方居民的人，應(yīng)認(rèn)為是其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在一方的居民。
三、股息條款
這一條款是98年《安排》中沒有的。新《安排》規(guī)定：
一、一方居民公司支付給另一方居民的股息，可以在該另一方征稅。
二、然而，這些股息也可以在支付股息的公司是其居民的一方，按照該一方法律征稅。但是，如果股息受益所有人是另一方的居民，則所征稅款不應(yīng)超過：
（一）如果受益所有人是直接擁有支付股息公司至少25%股份的，為股息總額的5%；
（二）在其它情況下，為股息總額的10%.?雙方主管當(dāng)局應(yīng)協(xié)商確定實(shí)施限制稅率的方式。本款不應(yīng)影響對(duì)該公司就支付股息的利潤(rùn)所征收的公司利潤(rùn)稅。
三、本條“股息”一語(yǔ)是指從股份或者非債權(quán)關(guān)系分享利潤(rùn)的權(quán)利取得的所得，以及按照分配利潤(rùn)的公司是其居民的一方的法律，視同股份所得同樣征稅的其它公司權(quán)利取得的所得。
四、如果股息受益所有人是一方居民，在支付股息的公司是其居民的另一方，通過設(shè)在該另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)，據(jù)以支付股息的股份與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的，不適用本條第一款和第二款的規(guī)定。在這種情況下，適用第七條的規(guī)定。
五、一方居民公司從另一方取得利潤(rùn)或所得，該另一方不得對(duì)該公司支付的股息或未分配的利潤(rùn)征收任何稅收，即使支付的股息或未分配的利潤(rùn)全部或部分是發(fā)生于該另一方的利潤(rùn)或所得。但是，支付給該另一方居民的股息或者據(jù)以支付股息的股份與設(shè)在另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的除外。
我們講，將股息的征稅權(quán)完全給予其收入來源國(guó)或收益人為其居民的國(guó)家都是行不通的。目前國(guó)際通行做法是保留收入來源國(guó)對(duì)股息的征稅權(quán)，但對(duì)這種征稅權(quán)進(jìn)行一種限制，以便雙方都能分享到對(duì)股息的征稅權(quán)。新的《安排》中也是采取了這一原則，他規(guī)定：
（一）如果受益所有人是直接擁有支付股息公司至少25%股份的，為股息總額的5%；
（二）在其它情況下，為股息總額的10%。但是我們知道，根據(jù)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第十九條的規(guī)定，對(duì)于外國(guó)投資者從外商投資企業(yè)中取得的利潤(rùn)，免征所得稅。根據(jù)財(cái)稅字[1994]20號(hào)文的規(guī)定，外籍人員從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得是暫免征收個(gè)人所得稅的。同時(shí)根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1993]45號(hào)文的規(guī)定，對(duì)持有B股或海外股的外國(guó)企業(yè)和外籍個(gè)人，從發(fā)行該B股或海外股的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)所取得的股息（紅利）所得，暫免征收企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。因此，對(duì)香港居民投資的股息性所得的稅收待遇，國(guó)內(nèi)法要優(yōu)于《安排》，我們應(yīng)該按國(guó)內(nèi)法的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行，對(duì)香港居民從境內(nèi)取得的股息性所得不征收所得稅。
四、利息條款
新《安排》規(guī)定：
一、發(fā)生于一方而支付給另一方居民的利息，可以在該另一方征稅。
二、然而，這些利息也可以在該利息發(fā)生的一方，按照該一方的法律征稅。但是，如果利息受益所有人是另一方的居民，則所征稅款不應(yīng)超過利息總額的7%.雙方主管當(dāng)局應(yīng)協(xié)商確定實(shí)施限制稅率的方式。
三、雖有本條第二款的規(guī)定，發(fā)生于一方而為另一方政府或由雙方主管當(dāng)局認(rèn)同的機(jī)構(gòu)取得的利息，應(yīng)在該一方免稅。
四、本條“利息”一語(yǔ)是指從各種債權(quán)取得的所得，不論其有無抵押擔(dān)保或者是否有權(quán)分享債務(wù)人的利潤(rùn)；特別是從公債、債券或者信用債券取得的所得，包括其溢價(jià)和獎(jiǎng)金。由于延期支付的罰款，不應(yīng)視為本條所規(guī)定的利息。
五、如果利息受益所有人是一方政府、地方當(dāng)局或一方居民，在利息發(fā)生的另一方，通過設(shè)在該另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)，據(jù)以支付該利息的債權(quán)與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的，不適用本條第一款、第二款和第三款的規(guī)定。在這種情況下，適用第七條的規(guī)定。
六、如果支付利息的人為一方政府、地方當(dāng)局或一方居民，應(yīng)認(rèn)為該利息發(fā)生在該一方。然而，當(dāng)支付利息的人不論是否為一方政府、地方當(dāng)局或一方居民，在一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，支付該利息的債務(wù)與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有聯(lián)系，并由其負(fù)擔(dān)利息，上述利息應(yīng)認(rèn)為發(fā)生于該常設(shè)機(jī)構(gòu)所在的一方。
七、由于支付利息的人與受益所有人之間或者他們與其它人之間的特殊關(guān)系，以致支付的利息數(shù)額不論何種原因超出支付人與受益所有人在沒有上述關(guān)系時(shí)所能同意的數(shù)額時(shí)，本條規(guī)定應(yīng)僅適用于后來提及的數(shù)額。在這種情況下，對(duì)該支付款項(xiàng)的超出部分，仍應(yīng)按各方的法律征稅，但應(yīng)對(duì)本安排其它規(guī)定予以適當(dāng)注意。
我們要說明以下幾點(diǎn)：
一、對(duì)于利息所得，新《安排》賦予了利息來源國(guó)對(duì)其征稅的權(quán)利但對(duì)這種權(quán)利進(jìn)行了限制，以便雙方能分享對(duì)利息所得的征稅權(quán)。
二、根據(jù)我國(guó)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，對(duì)于外國(guó)企業(yè)從中國(guó)境內(nèi)取得的利息所得是要按10%征收預(yù)提所得稅的。同時(shí)根據(jù)《個(gè)人所得稅法》相關(guān)規(guī)定，外籍個(gè)人從中國(guó)境內(nèi)取得的利息所得也是要征收20%的個(gè)人所得稅的。但是新的《安排》對(duì)利息所得的征稅率是限定在7%。因此，對(duì)于香港居民從內(nèi)地取得的利息所得應(yīng)該要適用這個(gè)低稅率，而不是10%或20%的稅率。當(dāng)然，享受這《安排》這種待遇是要履行一定的程序的，即一般要提供對(duì)方稅務(wù)機(jī)關(guān)出具是其居民的證明文件。
三、對(duì)政府和經(jīng)雙方主管當(dāng)局認(rèn)同的機(jī)構(gòu)取得的利息所得免稅是符合國(guó)家慣例的。對(duì)于政府和經(jīng)雙方主管當(dāng)局認(rèn)同的機(jī)構(gòu)比如在中國(guó)是中國(guó)人民銀行、中國(guó)銀行。
四、新《安排》對(duì)于關(guān)聯(lián)交易而導(dǎo)致的避稅行為提出了相應(yīng)的懲罰性措施。即第七款規(guī)定：、由于支付利息的人與受益所有人之間或者他們與其它人之間的特殊關(guān)系，以致支付的利息數(shù)額不論何種原因超出支付人與受益所有人在沒有上述關(guān)系時(shí)所能同意的數(shù)額時(shí)，本條規(guī)定應(yīng)僅適用于后來提及的數(shù)額。在這種情況下，對(duì)該支付款項(xiàng)的超出部分，仍應(yīng)按各方的法律征稅，但應(yīng)對(duì)本安排其它規(guī)定予以適當(dāng)注意。即如果香港居民對(duì)境內(nèi)企業(yè)貸款所收取的利息超過獨(dú)立企業(yè)之間的數(shù)額，對(duì)于超過的部分是不能享受7%的優(yōu)惠待遇的，必須按照10%或20%的稅率征收所得稅。
五、對(duì)第五條如果利息受益所有人是一方政府、地方當(dāng)局或一方居民，在利息發(fā)生的另一方，通過設(shè)在該另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)，據(jù)以支付該利息的債權(quán)與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的，不適用本條第一款、第二款和第三款的規(guī)定。在這種情況下，適用第七條的規(guī)定。我們?nèi)绾卫斫狻＿@主要說明的是假設(shè)香港居民從境內(nèi)取得利息收入，是通過其設(shè)立在境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)提供貸款而取得的，那么這些利息就應(yīng)該歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)在境內(nèi)征稅，而不能使用《安排》中利息條款的相關(guān)規(guī)定。
五、特許權(quán)使用費(fèi)條款
一、發(fā)生于一方而支付給另一方居民的特許權(quán)使用費(fèi)，可以在該另一方征稅。
二、然而，這些特許權(quán)使用費(fèi)也可以在其發(fā)生的一方，按照該一方的法律征稅。但是，如果特許權(quán)使用費(fèi)受益所有人是另一方居民，則所征稅款不應(yīng)超過特許權(quán)使用費(fèi)總額的7%.雙方主管當(dāng)局應(yīng)協(xié)商確定實(shí)施該限制稅率的方式。
三、本條“特許權(quán)使用費(fèi)”一語(yǔ)是指使用或有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作（包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶）的版權(quán)，專利、商標(biāo)、設(shè)計(jì)或模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)，或者使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的信息所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)。
四、如果特許權(quán)使用費(fèi)受益所有人是一方政府、地方當(dāng)局或一方居民，在特許權(quán)使用費(fèi)發(fā)生的另一方，通過設(shè)在該另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)，據(jù)以支付該特許權(quán)使用費(fèi)的權(quán)利或財(cái)產(chǎn)與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的，不適用本條第一款和第二款的規(guī)定。在這種情況下，適用第七條的規(guī)定。
五、如果支付特許權(quán)使用費(fèi)的人為一方政府、地方當(dāng)局或一方居民，應(yīng)認(rèn)為該特許權(quán)使用費(fèi)發(fā)生在該一方。然而，當(dāng)支付特許權(quán)使用費(fèi)的人不論是否為一方政府、地方當(dāng)局或一方居民，在一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，支付該特許權(quán)使用費(fèi)的義務(wù)與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有聯(lián)系，并由其負(fù)擔(dān)這種特許權(quán)使用費(fèi)，上述特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)認(rèn)為發(fā)生于該常設(shè)機(jī)構(gòu)所在的一方。
六、由于支付特許權(quán)使用費(fèi)的人與受益所有人之間或他們與其它人之間的特殊關(guān)系，以致支付的特許權(quán)使用費(fèi)數(shù)額不論何種原因超出支付人與受益所有人在沒有上述關(guān)系時(shí)所能同意的數(shù)額時(shí)，本條規(guī)定應(yīng)僅適用于后來提及的數(shù)額。在這種情況下，對(duì)該支付款項(xiàng)的超出部分，仍應(yīng)按各方的法律征稅，但應(yīng)對(duì)本安排其它規(guī)定予以適當(dāng)注意。
對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)的征稅規(guī)定和利息的征稅規(guī)定基本相似
一、我國(guó)對(duì)于外國(guó)企業(yè)從境內(nèi)取得的特許權(quán)使用費(fèi)是按10%征收預(yù)提所得稅的，個(gè)人是按20%征收個(gè)人所得稅。新《安排》規(guī)定的限制稅率是7%。
二、新《安排》對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)支付中的關(guān)聯(lián)交易也規(guī)定了相應(yīng)的懲罰條款，即由于支付特許權(quán)使用費(fèi)的人與受益所有人之間或他們與其它人之間的特殊關(guān)系，以致支付的特許權(quán)使用費(fèi)數(shù)額不論何種原因超出支付人與受益所有人在沒有上述關(guān)系時(shí)所能同意的數(shù)額時(shí)，本條規(guī)定應(yīng)僅適用于后來提及的數(shù)額。在這種情況下，對(duì)該支付款項(xiàng)的超出部分，仍應(yīng)按各方的法律征稅，但應(yīng)對(duì)本安排其它規(guī)定予以適當(dāng)注意。如果關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費(fèi)超過獨(dú)立企業(yè)之間的標(biāo)準(zhǔn)，超過部分將按10%或20%的稅率征收所得稅。
六、以受雇所得代替非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款
新《安排》用受雇所得代替了非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款。需要提醒大家注意的一個(gè)變化點(diǎn)就是，98年安排中對(duì)于受雇所得可以不在另一方征稅的三個(gè)條件中的第一個(gè)是收款人在有關(guān)歷年中在該另一方停留連續(xù)或累計(jì)不超過一百八十三天；而新《安排》的表述是收款人在有關(guān)納稅年度開始或終了的任何十二個(gè)月中在另一方停留連續(xù)或累計(jì)不超過一百八十三天。一個(gè)是歷年即1月1日至12月31日，而新《安排》是連續(xù)12個(gè)月，這個(gè)不僅和98年安排不一樣，和我國(guó)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定也不一致，實(shí)施條例是規(guī)定的一個(gè)納稅年度內(nèi)，這個(gè)應(yīng)嚴(yán)格按新《安排》執(zhí)行。
七、取消了獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款
對(duì)于獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得，2000年前的《OECD范本》采用一個(gè)類似常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念，實(shí)際我國(guó)在和其他國(guó)家簽定的稅收協(xié)定中關(guān)于獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的征稅原則和對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的征稅原則非常類似，大家可以參考。由于對(duì)于獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得完全采用了常設(shè)機(jī)構(gòu)原則來劃分征稅權(quán)，因此在2000年修訂的《OECD范本》中將其刪除了。在我國(guó)和香港簽定的新《安排》中也沒有了獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款。但在新《安排》第三條中增加了對(duì)于“經(jīng)營(yíng)”一語(yǔ)的定義，即“經(jīng)營(yíng)”一語(yǔ)包括專業(yè)性勞務(wù)活動(dòng)和其他獨(dú)立性活動(dòng)。如果一方居民個(gè)人在另一方從事專業(yè)性勞務(wù)活動(dòng)和其他獨(dú)立性活動(dòng)，應(yīng)認(rèn)為在一方從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，應(yīng)比照常設(shè)機(jī)構(gòu)的征稅原則，在符合經(jīng)常設(shè)有固定基地，并且其所得是歸屬于該固定基地的，后者在任何12個(gè)月內(nèi)連續(xù)或累計(jì)停留超過6個(gè)月的，應(yīng)在另一方征稅。
八、對(duì)聯(lián)屬企業(yè)的定義
對(duì)聯(lián)屬企業(yè)的定義主要是為了解決對(duì)他們之間關(guān)聯(lián)交易的稅務(wù)調(diào)整問題，當(dāng)然對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定和關(guān)聯(lián)交易的稅務(wù)調(diào)整和國(guó)內(nèi)法的規(guī)定也密切相關(guān)，這里就不再敘述了。
九、情報(bào)交換
情報(bào)交換是國(guó)際反避稅中的重要措施。我國(guó)目前和美、日、韓之間已開展了正常的情報(bào)交換工作。在98年的《安排》中沒有情報(bào)交換條款，這為國(guó)內(nèi)和香港稅務(wù)機(jī)關(guān)之間開展反避稅的合作產(chǎn)生了一些障礙。新《安排》中的這一條款的簽定，將有利于國(guó)內(nèi)和香港稅務(wù)機(jī)關(guān)共同開展反避稅的工作，這也是香港投資者應(yīng)該要注意的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然《安排》只是為大陸和香港稅務(wù)機(jī)關(guān)開展反避稅工作清楚了法律上的障礙，具體如何開展合作雙方還會(huì)有更詳細(xì)的文件來磋商。
新的《安排》在內(nèi)容上增加了股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)三項(xiàng)投資所得條款，妥善合理的解決了兩地居民投資活動(dòng)中存在的稅收問題。同時(shí)，《安排》還增加了聯(lián)屬企業(yè)、信息交換等條款的內(nèi)容，刪除了獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款，用受雇所得替代了非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款，這些都值得香港企業(yè)和個(gè)人引起關(guān)注。下面，我們就將新《安排》中涉及的新增條款以及對(duì)香港投資人所得有關(guān)的稅收條款進(jìn)行一下解讀。
一、總體敘述
一般，國(guó)家和國(guó)家之間簽定的避免所得雙重征稅和反避稅的文件稱之為協(xié)定。由于香港是我國(guó)的一個(gè)特別行政區(qū)，不是國(guó)家和國(guó)家之間，他們之間簽定的文件稱之為安排。新的《安排》在內(nèi)容構(gòu)價(jià)上完全參考的國(guó)家上通行的稅收協(xié)定的版本，這是比98年安排要進(jìn)步的地方。同時(shí)新《安排》在內(nèi)容上還借鑒了國(guó)家稅收協(xié)定研究領(lǐng)域的最新研究成果，在內(nèi)容上更全面，更完整，也更細(xì)致。
對(duì)于《安排》的運(yùn)用一般原則是，《安排》在法律地位上要高于國(guó)內(nèi)法，如果《安排》和國(guó)內(nèi)法有沖突，應(yīng)適用《安排》的規(guī)定。但是如果《安排》規(guī)定的稅收待遇低于國(guó)內(nèi)法給予的稅收待遇，納稅人可以選擇適用國(guó)內(nèi)法。
二、對(duì)香港居民的條件提出了明確的標(biāo)準(zhǔn)
只有雙方的居民才能享受《安排》的待遇。根據(jù)國(guó)內(nèi)稅收法律，國(guó)內(nèi)居民是指按照內(nèi)地法律，由于住所、居所、總機(jī)構(gòu)所在地、實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地，或者其它類似的標(biāo)準(zhǔn)，在內(nèi)地負(fù)有納稅義務(wù)的人。但對(duì)于什么是香港居民98年安排沒有規(guī)定。新的《安排》給出了明確的回答：
1.通常居于香港特別行政區(qū)的個(gè)人；
2.在某課稅年度內(nèi)在香港特別行政區(qū)逗留超過180天或在連續(xù)兩個(gè)課稅年度（其中一個(gè)是有關(guān)的課稅年度）內(nèi)在香港特別行政區(qū)逗留超過300天的個(gè)人；
3.在香港特別行政區(qū)成立為法團(tuán)的公司，或在香港特別行政區(qū)以外地區(qū)成立為法團(tuán)而通常是在香港特別行政區(qū)進(jìn)行管理或控制的公司；
4.根據(jù)香港特別行政區(qū)的法律組成的其它人，或在香港特別行政區(qū)以外組成而通常是在香港特別行政區(qū)進(jìn)行管理或控制的其它人。
二、由于第一款的規(guī)定，同時(shí)為雙方居民的個(gè)人，其身份應(yīng)按以下規(guī)則確定：
（一）應(yīng)認(rèn)為是其有永久性住所所在一方的居民；如果在雙方同時(shí)有永久性住所，應(yīng)認(rèn)為是與其個(gè)人和經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切（重要利益中心）所在一方的居民；
（二）如果其重要利益中心所在一方無法確定，或者在任何一方都沒有永久性住所，應(yīng)認(rèn)為是其有習(xí)慣性居處所在一方的居民；
（三）如果其在雙方都有，或者都沒有習(xí)慣性居處，雙方主管當(dāng)局應(yīng)通過協(xié)商解決。
三、由于第一款的規(guī)定，除個(gè)人以外，同時(shí)為雙方居民的人，應(yīng)認(rèn)為是其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在一方的居民。
三、股息條款
這一條款是98年《安排》中沒有的。新《安排》規(guī)定：
一、一方居民公司支付給另一方居民的股息，可以在該另一方征稅。
二、然而，這些股息也可以在支付股息的公司是其居民的一方，按照該一方法律征稅。但是，如果股息受益所有人是另一方的居民，則所征稅款不應(yīng)超過：
（一）如果受益所有人是直接擁有支付股息公司至少25%股份的，為股息總額的5%；
（二）在其它情況下，為股息總額的10%.?雙方主管當(dāng)局應(yīng)協(xié)商確定實(shí)施限制稅率的方式。本款不應(yīng)影響對(duì)該公司就支付股息的利潤(rùn)所征收的公司利潤(rùn)稅。
三、本條“股息”一語(yǔ)是指從股份或者非債權(quán)關(guān)系分享利潤(rùn)的權(quán)利取得的所得，以及按照分配利潤(rùn)的公司是其居民的一方的法律，視同股份所得同樣征稅的其它公司權(quán)利取得的所得。
四、如果股息受益所有人是一方居民，在支付股息的公司是其居民的另一方，通過設(shè)在該另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)，據(jù)以支付股息的股份與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的，不適用本條第一款和第二款的規(guī)定。在這種情況下，適用第七條的規(guī)定。
五、一方居民公司從另一方取得利潤(rùn)或所得，該另一方不得對(duì)該公司支付的股息或未分配的利潤(rùn)征收任何稅收，即使支付的股息或未分配的利潤(rùn)全部或部分是發(fā)生于該另一方的利潤(rùn)或所得。但是，支付給該另一方居民的股息或者據(jù)以支付股息的股份與設(shè)在另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的除外。
我們講，將股息的征稅權(quán)完全給予其收入來源國(guó)或收益人為其居民的國(guó)家都是行不通的。目前國(guó)際通行做法是保留收入來源國(guó)對(duì)股息的征稅權(quán)，但對(duì)這種征稅權(quán)進(jìn)行一種限制，以便雙方都能分享到對(duì)股息的征稅權(quán)。新的《安排》中也是采取了這一原則，他規(guī)定：
（一）如果受益所有人是直接擁有支付股息公司至少25%股份的，為股息總額的5%；
（二）在其它情況下，為股息總額的10%。但是我們知道，根據(jù)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第十九條的規(guī)定，對(duì)于外國(guó)投資者從外商投資企業(yè)中取得的利潤(rùn)，免征所得稅。根據(jù)財(cái)稅字[1994]20號(hào)文的規(guī)定，外籍人員從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得是暫免征收個(gè)人所得稅的。同時(shí)根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1993]45號(hào)文的規(guī)定，對(duì)持有B股或海外股的外國(guó)企業(yè)和外籍個(gè)人，從發(fā)行該B股或海外股的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)所取得的股息（紅利）所得，暫免征收企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。因此，對(duì)香港居民投資的股息性所得的稅收待遇，國(guó)內(nèi)法要優(yōu)于《安排》，我們應(yīng)該按國(guó)內(nèi)法的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行，對(duì)香港居民從境內(nèi)取得的股息性所得不征收所得稅。
四、利息條款
新《安排》規(guī)定：
一、發(fā)生于一方而支付給另一方居民的利息，可以在該另一方征稅。
二、然而，這些利息也可以在該利息發(fā)生的一方，按照該一方的法律征稅。但是，如果利息受益所有人是另一方的居民，則所征稅款不應(yīng)超過利息總額的7%.雙方主管當(dāng)局應(yīng)協(xié)商確定實(shí)施限制稅率的方式。
三、雖有本條第二款的規(guī)定，發(fā)生于一方而為另一方政府或由雙方主管當(dāng)局認(rèn)同的機(jī)構(gòu)取得的利息，應(yīng)在該一方免稅。
四、本條“利息”一語(yǔ)是指從各種債權(quán)取得的所得，不論其有無抵押擔(dān)保或者是否有權(quán)分享債務(wù)人的利潤(rùn)；特別是從公債、債券或者信用債券取得的所得，包括其溢價(jià)和獎(jiǎng)金。由于延期支付的罰款，不應(yīng)視為本條所規(guī)定的利息。
五、如果利息受益所有人是一方政府、地方當(dāng)局或一方居民，在利息發(fā)生的另一方，通過設(shè)在該另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)，據(jù)以支付該利息的債權(quán)與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的，不適用本條第一款、第二款和第三款的規(guī)定。在這種情況下，適用第七條的規(guī)定。
六、如果支付利息的人為一方政府、地方當(dāng)局或一方居民，應(yīng)認(rèn)為該利息發(fā)生在該一方。然而，當(dāng)支付利息的人不論是否為一方政府、地方當(dāng)局或一方居民，在一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，支付該利息的債務(wù)與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有聯(lián)系，并由其負(fù)擔(dān)利息，上述利息應(yīng)認(rèn)為發(fā)生于該常設(shè)機(jī)構(gòu)所在的一方。
七、由于支付利息的人與受益所有人之間或者他們與其它人之間的特殊關(guān)系，以致支付的利息數(shù)額不論何種原因超出支付人與受益所有人在沒有上述關(guān)系時(shí)所能同意的數(shù)額時(shí)，本條規(guī)定應(yīng)僅適用于后來提及的數(shù)額。在這種情況下，對(duì)該支付款項(xiàng)的超出部分，仍應(yīng)按各方的法律征稅，但應(yīng)對(duì)本安排其它規(guī)定予以適當(dāng)注意。
我們要說明以下幾點(diǎn)：
一、對(duì)于利息所得，新《安排》賦予了利息來源國(guó)對(duì)其征稅的權(quán)利但對(duì)這種權(quán)利進(jìn)行了限制，以便雙方能分享對(duì)利息所得的征稅權(quán)。
二、根據(jù)我國(guó)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，對(duì)于外國(guó)企業(yè)從中國(guó)境內(nèi)取得的利息所得是要按10%征收預(yù)提所得稅的。同時(shí)根據(jù)《個(gè)人所得稅法》相關(guān)規(guī)定，外籍個(gè)人從中國(guó)境內(nèi)取得的利息所得也是要征收20%的個(gè)人所得稅的。但是新的《安排》對(duì)利息所得的征稅率是限定在7%。因此，對(duì)于香港居民從內(nèi)地取得的利息所得應(yīng)該要適用這個(gè)低稅率，而不是10%或20%的稅率。當(dāng)然，享受這《安排》這種待遇是要履行一定的程序的，即一般要提供對(duì)方稅務(wù)機(jī)關(guān)出具是其居民的證明文件。
三、對(duì)政府和經(jīng)雙方主管當(dāng)局認(rèn)同的機(jī)構(gòu)取得的利息所得免稅是符合國(guó)家慣例的。對(duì)于政府和經(jīng)雙方主管當(dāng)局認(rèn)同的機(jī)構(gòu)比如在中國(guó)是中國(guó)人民銀行、中國(guó)銀行。
四、新《安排》對(duì)于關(guān)聯(lián)交易而導(dǎo)致的避稅行為提出了相應(yīng)的懲罰性措施。即第七款規(guī)定：、由于支付利息的人與受益所有人之間或者他們與其它人之間的特殊關(guān)系，以致支付的利息數(shù)額不論何種原因超出支付人與受益所有人在沒有上述關(guān)系時(shí)所能同意的數(shù)額時(shí)，本條規(guī)定應(yīng)僅適用于后來提及的數(shù)額。在這種情況下，對(duì)該支付款項(xiàng)的超出部分，仍應(yīng)按各方的法律征稅，但應(yīng)對(duì)本安排其它規(guī)定予以適當(dāng)注意。即如果香港居民對(duì)境內(nèi)企業(yè)貸款所收取的利息超過獨(dú)立企業(yè)之間的數(shù)額，對(duì)于超過的部分是不能享受7%的優(yōu)惠待遇的，必須按照10%或20%的稅率征收所得稅。
五、對(duì)第五條如果利息受益所有人是一方政府、地方當(dāng)局或一方居民，在利息發(fā)生的另一方，通過設(shè)在該另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)，據(jù)以支付該利息的債權(quán)與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的，不適用本條第一款、第二款和第三款的規(guī)定。在這種情況下，適用第七條的規(guī)定。我們?nèi)绾卫斫狻＿@主要說明的是假設(shè)香港居民從境內(nèi)取得利息收入，是通過其設(shè)立在境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)提供貸款而取得的，那么這些利息就應(yīng)該歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)在境內(nèi)征稅，而不能使用《安排》中利息條款的相關(guān)規(guī)定。
五、特許權(quán)使用費(fèi)條款
一、發(fā)生于一方而支付給另一方居民的特許權(quán)使用費(fèi)，可以在該另一方征稅。
二、然而，這些特許權(quán)使用費(fèi)也可以在其發(fā)生的一方，按照該一方的法律征稅。但是，如果特許權(quán)使用費(fèi)受益所有人是另一方居民，則所征稅款不應(yīng)超過特許權(quán)使用費(fèi)總額的7%.雙方主管當(dāng)局應(yīng)協(xié)商確定實(shí)施該限制稅率的方式。
三、本條“特許權(quán)使用費(fèi)”一語(yǔ)是指使用或有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作（包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶）的版權(quán)，專利、商標(biāo)、設(shè)計(jì)或模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)，或者使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的信息所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)。
四、如果特許權(quán)使用費(fèi)受益所有人是一方政府、地方當(dāng)局或一方居民，在特許權(quán)使用費(fèi)發(fā)生的另一方，通過設(shè)在該另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)，據(jù)以支付該特許權(quán)使用費(fèi)的權(quán)利或財(cái)產(chǎn)與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的，不適用本條第一款和第二款的規(guī)定。在這種情況下，適用第七條的規(guī)定。
五、如果支付特許權(quán)使用費(fèi)的人為一方政府、地方當(dāng)局或一方居民，應(yīng)認(rèn)為該特許權(quán)使用費(fèi)發(fā)生在該一方。然而，當(dāng)支付特許權(quán)使用費(fèi)的人不論是否為一方政府、地方當(dāng)局或一方居民，在一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，支付該特許權(quán)使用費(fèi)的義務(wù)與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有聯(lián)系，并由其負(fù)擔(dān)這種特許權(quán)使用費(fèi)，上述特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)認(rèn)為發(fā)生于該常設(shè)機(jī)構(gòu)所在的一方。
六、由于支付特許權(quán)使用費(fèi)的人與受益所有人之間或他們與其它人之間的特殊關(guān)系，以致支付的特許權(quán)使用費(fèi)數(shù)額不論何種原因超出支付人與受益所有人在沒有上述關(guān)系時(shí)所能同意的數(shù)額時(shí)，本條規(guī)定應(yīng)僅適用于后來提及的數(shù)額。在這種情況下，對(duì)該支付款項(xiàng)的超出部分，仍應(yīng)按各方的法律征稅，但應(yīng)對(duì)本安排其它規(guī)定予以適當(dāng)注意。
對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)的征稅規(guī)定和利息的征稅規(guī)定基本相似
一、我國(guó)對(duì)于外國(guó)企業(yè)從境內(nèi)取得的特許權(quán)使用費(fèi)是按10%征收預(yù)提所得稅的，個(gè)人是按20%征收個(gè)人所得稅。新《安排》規(guī)定的限制稅率是7%。
二、新《安排》對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)支付中的關(guān)聯(lián)交易也規(guī)定了相應(yīng)的懲罰條款，即由于支付特許權(quán)使用費(fèi)的人與受益所有人之間或他們與其它人之間的特殊關(guān)系，以致支付的特許權(quán)使用費(fèi)數(shù)額不論何種原因超出支付人與受益所有人在沒有上述關(guān)系時(shí)所能同意的數(shù)額時(shí)，本條規(guī)定應(yīng)僅適用于后來提及的數(shù)額。在這種情況下，對(duì)該支付款項(xiàng)的超出部分，仍應(yīng)按各方的法律征稅，但應(yīng)對(duì)本安排其它規(guī)定予以適當(dāng)注意。如果關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費(fèi)超過獨(dú)立企業(yè)之間的標(biāo)準(zhǔn)，超過部分將按10%或20%的稅率征收所得稅。
六、以受雇所得代替非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款
新《安排》用受雇所得代替了非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款。需要提醒大家注意的一個(gè)變化點(diǎn)就是，98年安排中對(duì)于受雇所得可以不在另一方征稅的三個(gè)條件中的第一個(gè)是收款人在有關(guān)歷年中在該另一方停留連續(xù)或累計(jì)不超過一百八十三天；而新《安排》的表述是收款人在有關(guān)納稅年度開始或終了的任何十二個(gè)月中在另一方停留連續(xù)或累計(jì)不超過一百八十三天。一個(gè)是歷年即1月1日至12月31日，而新《安排》是連續(xù)12個(gè)月，這個(gè)不僅和98年安排不一樣，和我國(guó)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定也不一致，實(shí)施條例是規(guī)定的一個(gè)納稅年度內(nèi)，這個(gè)應(yīng)嚴(yán)格按新《安排》執(zhí)行。
七、取消了獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款
對(duì)于獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得，2000年前的《OECD范本》采用一個(gè)類似常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念，實(shí)際我國(guó)在和其他國(guó)家簽定的稅收協(xié)定中關(guān)于獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的征稅原則和對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的征稅原則非常類似，大家可以參考。由于對(duì)于獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得完全采用了常設(shè)機(jī)構(gòu)原則來劃分征稅權(quán)，因此在2000年修訂的《OECD范本》中將其刪除了。在我國(guó)和香港簽定的新《安排》中也沒有了獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款。但在新《安排》第三條中增加了對(duì)于“經(jīng)營(yíng)”一語(yǔ)的定義，即“經(jīng)營(yíng)”一語(yǔ)包括專業(yè)性勞務(wù)活動(dòng)和其他獨(dú)立性活動(dòng)。如果一方居民個(gè)人在另一方從事專業(yè)性勞務(wù)活動(dòng)和其他獨(dú)立性活動(dòng)，應(yīng)認(rèn)為在一方從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，應(yīng)比照常設(shè)機(jī)構(gòu)的征稅原則，在符合經(jīng)常設(shè)有固定基地，并且其所得是歸屬于該固定基地的，后者在任何12個(gè)月內(nèi)連續(xù)或累計(jì)停留超過6個(gè)月的，應(yīng)在另一方征稅。
八、對(duì)聯(lián)屬企業(yè)的定義
對(duì)聯(lián)屬企業(yè)的定義主要是為了解決對(duì)他們之間關(guān)聯(lián)交易的稅務(wù)調(diào)整問題，當(dāng)然對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定和關(guān)聯(lián)交易的稅務(wù)調(diào)整和國(guó)內(nèi)法的規(guī)定也密切相關(guān)，這里就不再敘述了。
九、情報(bào)交換
情報(bào)交換是國(guó)際反避稅中的重要措施。我國(guó)目前和美、日、韓之間已開展了正常的情報(bào)交換工作。在98年的《安排》中沒有情報(bào)交換條款，這為國(guó)內(nèi)和香港稅務(wù)機(jī)關(guān)之間開展反避稅的合作產(chǎn)生了一些障礙。新《安排》中的這一條款的簽定，將有利于國(guó)內(nèi)和香港稅務(wù)機(jī)關(guān)共同開展反避稅的工作，這也是香港投資者應(yīng)該要注意的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然《安排》只是為大陸和香港稅務(wù)機(jī)關(guān)開展反避稅工作清楚了法律上的障礙，具體如何開展合作雙方還會(huì)有更詳細(xì)的文件來磋商。
